Прощение туроператору долга по договору займа иностранной организацией

Российская компания – туроператор, находящаяся на ОСНО, в 2017 году получила от иностранной организации заем в долларах США. В 2022 году иностранная организация согласна простить долг, возникший по договору займа, включая начисленные, но неуплаченные проценты. Правильно ли понимает компания, что при списании долга по причине его прощения в состав налогооблагаемых доходов нужно включить начисленные, но неуплаченные проценты? Если при этом возникнет прибыль, можно ли ее уменьшить на убытки прошлых лет?

Возникают ли налогооблагаемые доходы

Согласно абз. 2 пп. 21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.11.2022 № 443-ФЗ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм прекращенных в 2022 году обязательств по договору займа (кредита), заимодавцем (кредитором) по которому по состоянию на 01.03.2022 является иностранная организация (иностранный гражданин), в случае принятия решения о прощении долга такой иностранной организацией (иностранным гражданином) либо иностранной организацией (иностранным гражданином) или российской организацией (физическим лицом), получившей (получившим) право требования по договору займа (кредита) до 31.12.2022 (в том числе процентов, учтенных в составе внереализационных расходов).

В предыдущей редакции данной нормы (в редакции Федерального закона от 14.07.2022 № 323-ФЗ) в налогооблагаемые доходы не нужно было включать доходы в виде сумм прекращенных в 2022 году обязательств по договору займа (кредита), заключенному до 01.03.2022 с иностранной организацией (иностранным гражданином), в случае принятия решения о прощении долга иностранной организацией (иностранным гражданином) либо иностранной организацией (иностранным гражданином) или российской организацией (физическим лицом), получившей (получившим) право требования по договору займа (кредита) до 31.12.2022 (за исключением процентов, учтенных в составе внереализационных расходов).

Действие положений абз. 2 п. 21.5 п. 1 ст. 215 НК РФ в редакции Федерального закона № 443-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2022 (п. 7 ст. 14 указанного закона). Аналогичное условие было включено в Федеральный закон № 323-ФЗ.

Минфин в Письме от 05.08.2022 № 03-03-06/1/76169 пояснил, что под правоотношениями в контексте норм абз. 2 пп. 21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ понимается непосредственно факт прощения задолженности по соответствующим обязательствам. Следовательно, указанные нормы применяются при прощении обязательств с 01.01.2022 по 31.12.2022.

Главное, чтобы заимодавцем (кредитором) по договору займа (кредита) по состоянию на 01.03.2022 была иностранная организация (или иностранный гражданин).

Таким образом, в состав налогооблагаемых доходов при прощении иностранной организацией в 2022 году обязательств по договору займа не нужно включать ни тело займа, ни начисленные, но неуплаченные проценты.

Вместе с тем в состав внереализационных доходов на дату прощения долга необходимо включить положительную курсовую разницу, возникшую в 2022 году и не учтенную ранее в целях налогообложения прибыли. Основание – пп. 7.1 п. 4 ст. 251 НК РФ, согласно которому при применении метода начисления для внереализационных доходов в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчетных) периодах 2022–2024 годов по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), датой получения дохода признается дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при дооценке (уценке) которых возникает положительная курсовая разница.

Прощение долга – один из способов прекращения обязательства. На основании ст. 415 ГК РФ обязательство прекращается освобо­ждением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против его прощения.

Об иностранной организации

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гра­жданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

В пункте 2 указанной статьи зафиксировано, что под иностранными организациями для применения НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах понимаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

Минфин отметил: в целях применения положений пп. 21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ иностранными организациями являются организации, перечисленные в вышеприведенном определении, данном для налогообложения в п. 2 ст. 11 НК РФ (Письмо от 11.08.2022 № 03-03-06/1/77917). Причем норма пп. 21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ не ограничивает ее применение в случае прощения обязательств по договору займа (кредита), заключенному с взаимозависимой иностранной организацией, если соблюдаются все иные требования этой нормы (Письмо Минфина России от 10.08.2022 № 03-03-06/1/77730).

О документальном подтверждении прощения долга

Отвечая на вопросы о документальном подтверждении прощения задолженности по договору займа, Минфин отметил, что в силу ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Следовательно, прощение задолженности для ведения налогового учета должно подтверждаться соответствующими документами, оформленными согласно требованиям Гражданского кодекса и (или) требованиям применимого иностранного законодательства, а также первичными учетными документами, оформленными в силу Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

(См. письма Минфина России от 28.09.2022 № 03-03-06/1/93591, от 09.08.2022 № 03-03-06/1/77025.)

Уменьшение прибыли на убытки прошлых лет

Порядок переноса убытков на будущее установлен ст. 283 НК РФ. Согласно п. 2 этой статьи налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного п. 2.1 настоящей статьи.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы.

В силу п. 2.1 ст. 283 НК РФ в отчетные (налоговые) периоды с 01.01.2017 по 31.12.2024 база по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные п. 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10, 1.14 ст. 284, п. 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.

Важно учитывать, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Следовательно, если у российской компании – туроператора по итогам года образуется прибыль, то ее можно уменьшить наполовину на сумму ранее возникших убытков.

* * *

В состав налогооблагаемых доходов при прощении иностранной организацией в 2022 году обязательств по договору займа не нужно включать ни тело займа, ни начисленные, но неуплаченные проценты.

Вместе с тем в состав внереализационных доходов на дату прощения долга нужно включить положительную курсовую разницу, возникшую в 2022 году и не учтенную ранее в целях налогообложения прибыли.

Если по итогам года возникнет прибыль, ее можно уменьшить на убыток прошлых лет, но не более чем на 50%.

Лимонникова А. С.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»