Согласно п. 5 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» организация может быть исключена из ЕГРЮЛ по основаниям недостоверности сведений или отсутствия средств на процедуру ликвидации. Когда и на каком основании организация должна списать в налоговом учете дебиторскую и кредиторскую задолженность контрагентов, исключенных из ЕГРЮЛ по основаниям, указанным в п. 5 ст. 21.1 Федерального закона № 129-ФЗ?
Правовые особенности
В силу п. 1 ст. 64.2 ГК РФ считается фактически прекратившим свою деятельность и подлежит исключению из ЕГРЮЛ в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц, юридическое лицо, которое в течение двенадцати предшествующих исключению месяцев не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету. Такое юридическое лицо признается недействующим.
В пункте 2 ст. 64.2 ГК РФ зафиксировано: исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные Гражданским кодексом и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам. В частности, ликвидация юридического лица (должника или кредитора) – одно из оснований прекращения обязательства (ст. 419 ГК РФ).
В пункте 1 ст. 21.1 Федерального закона № 129-ФЗ продублировано: юридическое лицо признается фактически прекратившим свою деятельность (недействующим юридическим лицом), если оно:
– в течение последних двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах;
– не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету.
Такое юридическое лицо может быть исключено из ЕГРЮЛ в порядке, установленном Федеральным законом № 129-ФЗ.
Согласно п. 5 ст. 21.1 Федерального закона № 129-ФЗ предусмотренный данной статьей порядок исключения юридического лица из ЕГРЮЛ применяется также в следующих случаях:
– невозможность ликвидации юридического лица ввиду отсутствия средств на расходы, необходимые для его ликвидации, и невозможность возложить эти расходы на его учредителей (участников);
– наличие в реестре сведений, в отношении которых внесена запись об их недостоверности, в течение более чем шести месяцев с момента внесения такой записи.
При этом ни Гражданский кодекс, ни Федеральный закон № 129-ФЗ не относят указанные организации к недействующим юридическим лицам.
Вместе с тем правовые последствия, установленные п. 2 ст. 64.2 ГК РФ, распространяются только на недействующих юридических лиц, которые исключаются регистрирующим органом из ЕГРЮЛ на основании п. 1 ст. 21.1 Федерального закона № 129-ФЗ. Данная правовая позиция подтверждается высшими арбитрами (см. определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 26.12.2018 № 301-КГ18-8795 по делу № А28-730/2017, от 12.02.2019 по делу № 304-КГ18-18451, А46-24009/2017).
О списании дебиторской задолженности
Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к учитываемым при исчислении налога на прибыль внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, – суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств этого резерва.
Закрытый перечень оснований, когда долг перед налогоплательщиком (дебиторская задолженность) признается безнадежным, приведен в п. 2 ст. 266 НК РФ.
Так, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) являются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Безнадежными долгами также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по одному из следующих оснований:
– невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
– у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
С учетом изложенного задолженность перед налогоплательщиком организации, исключенной из ЕГРЮЛ на основании п. 5 ст. 21.1 Федерального закона № 129-ФЗ, не может быть признана безнадежной для целей налогообложения прибыли по основанию ликвидации организации-должника. Эту задолженность налогоплательщик вправе отнести к безнадежной и списать по иным основаниям, указанным в п. 2 ст. 266 НК РФ. Например, задолженность может быть признана безнадежной по основанию истечения срока исковой давности. В этом случае долг учитывается в составе внереализационных расходов того отчетного периода, в котором истек срок исковой давности.
По основанию прекращения исполнительного производства задолженность признается безнадежной, если в отношении нее имеется соответствующее постановление судебного пристава-исполнителя.
См. письма Минфина России от 03.08.2022 № 03-03-06/1/75197, от 29.03.2022 № 03-03-06/1/25227, от 01.07.2021 № 03-03-07/52054, от 26.02.2021 № 03-03-06/1/13404, от 27.01.2021 № 03-03-06/1/4667.
О списании кредиторской задолженности
Что касается списания кредиторской задолженности контрагентов, исключенных из ЕГРЮЛ по основаниям, указанным в п. 5 ст. 21.1 Федерального закона № 129-ФЗ…
Согласно п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ учитываемыми при исчислении налога на прибыль внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21, 21.1, 21.3–21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Налоговое законодательство не раскрывает понятия других оснований, по которым может быть списана кредиторская задолженность. Налоговый кодекс не содержит развернутого перечня оснований для списания кредиторской задолженности. Данный перечень является открытым.
Минфин подчеркивает: порядок возникновения и прекращения долговых обязательств регулируется положениями Гражданского кодекса. При прекращении обязательств по основаниям, предусмотренным ГК РФ, они подлежат списанию (письма от 02.03.2022 № 03-03-06/2/15033, от 23.12.2021 № 03-03-06/1/105111, от 06.10.2021 № 03-03-06/2/80750).
Так, согласно ст. 415 ГК РФ при прощении долга обязательство прекращается освобождением кредитором должника от возложенных на него обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. При списании кредиторской задолженности на основании соглашения о прощении долга налогоплательщик-должник должен отразить в составе внереализационных доходов суммы списываемой кредиторской задолженности, если иное не предусмотрено положениями ст. 251 НК РФ (Письмо Минфина России от 30.09.2022 № 03-03-06/1/94886). При прощении долга вследствие заключения мирового соглашения в рамках процедур банкротства суммы списываемой кредиторской задолженности подлежат отражению в составе внереализационных доходов налогоплательщика (Письмо Минфина России от 19.07.2022 № 03-03-06/1/69565).
Кредиторская задолженность налогоплательщика перед организацией, исключенной из ЕГРЮЛ согласно п. 5 ст. 21.1 Федерального закона № 129-ФЗ, не подлежит списанию по основанию ликвидации кредитора и включению в состав внереализационных доходов (письма Минфина России от 14.09.2020 № 03-03-13/8049, от 07.02.2020 № 03-03-06/2/7955). Задолженность перед такой организацией следует списать и включить в состав налогооблагаемых доходов в случае истечения срока исковой давности или наступления иного события, свидетельствующего о прекращении обязательства по ГК РФ, например прощение долга.
* * *
Дебиторская задолженность должника, исключенного из ЕГРЮЛ в соответствии с п. 5 ст. 21.1 Федерального закона № 129-ФЗ, не может быть признана безнадежной для целей налогообложения прибыли по основанию ликвидации должника. Такую задолженность налогоплательщик-кредитор может отнести к безнадежной по иным основаниям, названным в п. 2 ст. 226 НК РФ, например истечение срока исковой давности.
Кредиторская задолженность налогоплательщика перед организацией, исключенной из ЕГРЮЛ согласно п. 5 ст. 21.1 Федерального закона № 129-ФЗ, не подлежит списанию по основанию ликвидации кредитора и включению в состав внереализационных доходов. Задолженность перед такой организацией следует списать и включить в состав налогооблагаемых доходов в случае истечения срока исковой давности или наступления иного события, свидетельствующего о прекращении обязательства по ГК РФ, допустим, прощение долга.
Давыдова О. В.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
