О начислении НДС при устранении недостатков в период гарантии

В случае надлежащего документального подтверждения факта выявления дефектов в результатах ранее сданных заказчику работ подрядная организация может в общеустановленном порядке признать расходы в целях налогообложения прибыли, принять к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении материалов, предназначенных для исправления недостатков, не обязана восстанавливать НДС по ранее купленным материалам, израсходованным при проведении гарантийного ремонта, а также не должна начислять НДС на стоимость вновь выполненных работ.

Эта тема вновь затронута в Письме Минфина России от 22.07.2022 № 03-07-11/70767, из которого следует, что, устраняя недостатки в течение гарантийного срока, подрядчик должен начислять НДС (другие вопросы в нем не рассматривались).

Мнение Минфина

Общество, направившее запрос чиновникам, сообщило, что выполняет возмездные инженерные работы по проектированию, результатом которых является подготовка проектной документации. В случае выявления заказчиком замечаний по выполненным проектным работам организация без дополнительной оплаты устраняет выявленные замечания в течение гарантийного срока, установленного договором.

В связи с отсутствием официальных разъяснений регулирующих органов общество просило ответить на вопрос, возникает ли объект налогообложения по выполненным работам, связанным с устранением недостатков в рамках гарантийных обязательств без взимания с заказчика дополнительной платы.

Налогоплательщик сослался на п. 1 ст. 723 ГК РФ, согласно которому при выполнении подрядчиком работ с недостатками заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, потребовать от подрядчика, в частности, безвозмездного устранения недостатков в разумный срок.

Также общество указало, что работы по устранению недоделок не соответствуют понятию реализации, которое содержится в ст. 39 НК РФ, в связи с чем не могут быть признаны операцией по реализации. Безвозмездно устраняя недостатки, подрядчик надлежащим образом исполняет принятые обязательства в рамках договора, стоимость работ по которому уже включена в базу по НДС.

Минфин сообщил:

– объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе на безвозмездной основе (п. 1 ст. 146 НК РФ);
– перечни операций, не признаваемых объектом обложения НДС и освобождаемых от налогообложения, установлены п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ;
– операции по выполнению работ по устранению в течение гарантийного срока, установленного договором на выполнение работ, недостатков, выявленных в ранее выполненных этим налогоплательщиком работах, осуществляемых в том числе без взимания дополнительной платы, в указанных перечнях не поименованы, в связи с чем такие операции облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Альтернативная позиция

Заключая договор, подрядчик знает о своей обязанности безвозмездно устранять недостатки в течение гарантийного срока. В связи с тем, что договор подряда является возмездным, все отношения между заказчиком и подрядчиком, в том числе по обеспечению гарантии качества работ, являются возмездными. Осуществление гарантийного ремонта не может быть признано выполнением работ на безвозмездной основе и реализацией отдельно от выполнения работ на основании договора. Таким образом, у подрядчика не возникает обязанности начислять НДС на стоимость работ по устранению недостатков.

Аналогичная точка зрения высказана арбитрами в Постановлении ФАС ПО от 14.03.2013 по делу № А55-17892/2012.

Подтверждающие документы – решающий фактор

Постановление АС СКО от 14.09.2016 № Ф08-6035/2016 по делу № А63-2111/2015 также свидетельствует, что устранение недостатков в ранее сданных заказчику работах не является объектом обложения НДС. Однако, чтобы признать недействительным доначисление налоговиками НДС подрядчику, арбитры должны убедиться в наличии следующих обстоятельств:

– недостатки были выявлены в результатах конкретных работ (выполненных на основании соответствующего договора);
– заказчик предъявил подрядчику претензию с требованием об их устранении;
– работы по исправлению дефектов выполнены и сданы заказчику.

В названном деле эти обстоятельства не были доказаны, поэтому налоговый спор (между подрядчиком и инспекцией) был направлен на новое рассмотрение. При этом в названном постановлении отмечено, что работы по строительству объекта выполняли несколько подрядных организаций, в связи с чем судьям при новом рассмотрении дела надо установить, что ответственным за недостатки является именно налогоплательщик (эксперт подтвердил наличие недостатков, но в заключении не указано, кем из подрядчиков допущены недостатки в выполненных работах).

Кроме того, АС СКО указал: сославшись на п. 2 ст. 723 ГК РФ, судьи сделали вывод о возмездности спорных работ и недопустимости начисления на них НДС, не убедившись в том, что стоимость ранее выполненных в рамках спорного договора работ (являющихся реализацией и подлежащих обложению НДС) была включена подрядчиком в базу по НДС, а также что работы оплачены заказчиком с учетом этого налога.

Обратите внимание: суммы «входного» НДС, предъявленные при приобретении стройматериалов, использованных при устранении недостатков, подрядчик в общеустановленном порядке принимал к вычету. Законность этих вычетов инспекция не оспаривала. Проверяющие не согласились с тем, что работы, выполненные на основании допсоглашения к договору подряда, являлись работами по устранению недостатков. По мнению проверяющих, исходя из представленных документов спорные работы были выполнены для заказчика безвозмездно.

Точку в споре поставил Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд, который в Постановлении от 23.10.2017 по делу № А63-2111/2015 указал следующее.

В обоснование невключения стоимости спорных работ в базу по НДС налогоплательщик представил дополнительное соглашение к договору подряда. Согласно этому допсоглашению подрядчик обязан выполнить работы по устранению недостатков, выявленных в гарантийный срок.

Вместе с тем на дату подписания допсоглашения срок действия договора подряда истек, стоимость работ по строительству здания договором не определена. Свидетель пояснил, что акт приема в эксплуатацию завершенного строительством объекта отсутствует, так как недостроенный объект был передан другому подрядчику. Проект и сметы на данный объект не представлены.

Согласно заключению эксперта (заказчиком экспертизы было другое ООО, которое не имело договорных отношений с налогоплательщиком и не являлось участником строительства) на объекте выявлены недостатки в ранее выполненных строительно-монтажных работах. При этом эксперт не указал, что данные работы выполнены именно налогоплательщиком, а не иным подрядчиком.

Факт обращения заказчика к подрядчику с претензией к качеству выполненных работ не подтвержден. Имеющиеся акты сдачи-приемки работ подписаны со стороны заказчика без замечаний.

Обратите внимание: судьи учли наличие многочисленных нестыковок в оформленных документах, в том числе то, что подрядчик списывал материалы на устранение недостатков после того, как с заказчиком был подписан акт, подтверждающий их исправление.

В результате арбитры согласились с налоговым органом, что спорные работы не являлись работами по устранению недоделок (брака), а выполнены в рамках иных договорных отношений.

Подведем итог

Пункт 1 ст. 723 ГК РФ и соответствующие условия договора подряда, согласно которым при выполнении подрядчиком работ с недостатками заказчик вправе требовать от подрядчика безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, свидетельствуют о том, что устранение недостатков осуществляется в рамках взаимоотношений сторон по возмездному договору подряда. Поэтому, начислив НДС при передаче результатов работ, подрядчик не должен включать в налоговую базу затраты на устранение недостатков. В пользу неначисления НДС говорит и условие договора подряда о праве заказчика на гарантийные удержания – не оплачивая часть стоимости принятых работ, заказчик создает потенциальный источник покрытия расходов на исправление дефектов. Сумма названных удержаний – доказательство того, что по общему правилу затраты на устранение возможных недостатков учтены в цене договора подряда.

Суды неоднократно подтверждали сделанные нами выводы. Однако представленные документы не должны вызвать сомнений в реальности всех договорных взаимоотношений, включая претензионную работу.

Минфин в Письме № 03-07-11/70767 высказал фискальную позицию: передача работ по устранению дефектов не названа в гл. 21 НК РФ в качестве необлагаемой операции, заказчик не оплачивает исправление недостатков, значит, имеет место выполнение работ на безвозмездной основе, а такая операция отнесена к объектам обложения НДС.

Надеемся, что при рассмотрении налоговых споров суды будут исследовать и учитывать все обстоятельства, а не станут ссылаться на названное письмо. Тем не менее его появление повышает риски для подрядчиков.

Серова А. И.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»