В Определении от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ указала:
– расчетный способ установления налоговых обязательств возможен, если допущенное нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной операции, нарушению правил учета (то есть налогоплательщик не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним, но не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами);
– налогоплательщик, сознательно участвовавший в формальном документообороте (возможно, сам организовавший его), но впоследствии содействовавший устранению потерь казны – раскрывший сведения, позволяющие вывести из тени спорные операции, вправе учесть фактически понесенные расходы при определении налоговой базы.
Данная позиция была включена в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021), утвержденный Президиумом ВС РФ 10.11.2021. В пункте 39 этого обзора содержится вывод: налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, заведомо не ведущих реальной экономической деятельности («технических» компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота. Расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется.
Сославшись на позицию СКЭС ВС РФ, главная налоговая служба сделала следующие выводы:
– по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект. В то же время налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это определено законом (п. 7 Обзора правовых позиций КС РФ и ВС РФ по вопросам налогообложения, направленного Письмом от 02.03.2022 № БВ-4-7/2500@);
– право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны (п. 7 Обзора правовых позиций КС РФ и ВС РФ по вопросам налогообложения, направленного Письмом от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638).
Таким образом, расчетный способ определения расходов:
– применяется, если налогоплательщик не создавал схему и не участвовал в ней, но при этом не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента;
– не применяется, если сам налогоплательщик организовал формальный документооборот с участием «технических» компаний и тем самым уменьшил налоги либо если налогоплательщику было известно, что контрагенты являются «техническими» компаниями.
Во втором случае налогоплательщик может претендовать на учет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль, если он раскрыл сведения и представил документы, позволяющие установить фактического исполнителя по сделке. Тогда операции будут выведены из теневого оборота, а реальному контрагенту доначислят налоги.
Обозначенный подход получил дальнейшее развитие в Определении ВС РФ от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005, в котором СКЭС ВС РФ указала на следующее:
– противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере, превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком;
– если в цепочку поставки товаров включены «технические» компании и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства (в том числе раскрытые налогоплательщиком-покупателем), позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль, и примененных им вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.
Обратите внимание: позиция ВС РФ: если налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяли установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделкам в рамках легального хозяйственного оборота и уплатившее налоги в соответствующем размере, но эти сведения не были приняты проверяющими при расчете недоимок по налогу на прибыль и НДС, судьи не вправе подтверждать размер сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки, а должны исследовать представленные сторонами доказательства, чтобы определить действительный размер налоговых обязательств.
Если арбитры не учли разъяснения СКЭС ВС РФ и признали доначисления законными, налогоплательщику необходимо подать жалобу в Верховный суд, что позволит добиться передачи дела на новое рассмотрение.
Практическое применение сформированного подхода рассмотрим на примере Определения ВС РФ от 12.04.2022 № 302-ЭС21-22323.
Инспекция доначислила НДС в связи с нереальностью операций по договорам подряда с ООО, указав, что спорные работы выполнены силами сотрудников самого налогоплательщика.
Общество данные выводы налогового органа не оспаривало, однако отмечало, что факт выполнения самих спорных работ, а также объем использованных строительных материалов налоговым органом под сомнение не ставились. В связи с этим налогоплательщик представил уточненные декларации по НДС, в которых налог исчислен и уплачен в бюджет без учета взаимоотношений с ООО. Налогоплательщик раскрыл реального продавца асфальтобетонной смеси и подтвердил стоимость поставки.
Продавец выставил корректировочный счет-фактуру, налогоплательщик внес изменения в книгу покупок и подал соответствующие уточненные декларации по НДС.
Судьи решили: поскольку вычеты по НДС обществом по реальному контрагенту до проведения и во время проведения выездной проверки не декларировались, уточненные декларации поданы позднее, у налогового органа отсутствовали основания для предоставления вычета по НДС по спорным сделкам, вследствие чего оспариваемое решение налогового органа законно и обоснованно.
СКЭС ВС РФ указала, что суды применили формальный подход и не учли выработанные правовые позиции.
Налогоплательщик настаивал на том, что он раскрыл реального контрагента – поставщика асфальтобетонной смеси, поэтому может претендовать на вычеты по НДС.
Однако ни налоговый орган, ни судьи не проверили этот довод и не выяснили следующие обстоятельства:
– имела ли место данная поставка – именно названным контрагентом и на указанную сумму;
– была ли асфальтобетонная смесь использована в облагаемой НДС деятельности.
В частности, при проверке налоговый орган установил, что названная в качестве реального поставщика фирма зарегистрирована по тому же адресу, что и сам налогоплательщик, а несколько работников фирмы являлись работниками налогоплательщика.
Таким образом, доводы общества о праве на вычеты по НДС требуют оценки с учетом норм НК РФ и правовых позиций высших судебных органов.
В итоге судебные акты нижестоящих судов были отменены, а дело направлено на новое рассмотрение.
В заключение еще раз напомним сформированную СКЭС ВС РФ позицию: если у налогового органа имеются сведения и доказательства (в том числе раскрытые налогоплательщиком-покупателем), позволяющие установить реального контрагента, то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана только та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль, и использованных им вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.
Серова А. И.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
