Комментарий к Письму Минфина РФ от 18.10.2017 № 03-11-11/68187: переходим с «доходной упрощенки» на «доходно-расходную»

В Письме от 18.10.2017 № 03-11-11/68187 содержатся разъяснения Минфина об учете расходов на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, товаров для дальнейшей реализации, сырья и материалов в случае перехода «упрощенца» с объекта налогообложения «доходы» на объект «доходы минус расходы». Рассмотрим суть позиции финансового ведомства и поясним ее на примерах. Условимся, в дальнейшем мы будем исходить из того, что смена объекта налогообложения происходит с 1 января 2018 года.

Расходы в виде стоимости объектов ОС

По общему правилу (см. п. 4 ст. 346.17 НК РФ) при переходе налогоплательщика с «доходной упрощенки» на «доходно-расходную» при исчислении базы по единому налогу не учитываются расходы, относящиеся к тем налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов. Это означает, что если «упрощенец» в 2017 году приобрел движимое имущество, ввел его в эксплуатацию в качестве объекта ОС и полностью погасил задолженность перед продавцом, то в 2018 году стоимость объекта ОС нельзя учесть в составе расходов, несмотря на то, что она не включалась в расходы и в 2017 году.

Вместе с тем, если условия признания расходов были соблюдены лишь в 2018 году, налогоплательщик вправе отразить их в КУДиР в 2018 году несмотря на то, что затраты осуществлялись в 2017 году. В частности, в комментируемом письме указано: налогоплательщики с объектом налогообложения «доходы минус расходы» учитывают расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС после ввода этих объектов в эксплуатацию в 2018 году независимо от того, что такие расходы были понесены в 2017 году в период применения объекта налогообложения в виде доходов.

Пример 1.

В конце 2017 года организация на условиях 100%-й предоплаты приобрела два объекта. Объект 1 был введен в эксплуатацию в декабре 2017 года. В отношении объекта 2 на протяжении декабря – января осуществлялись работы по монтажу, поэтому он был введен в эксплуатацию в феврале 2018 года.

В 2017 году организация при определении налоговой базы не может учесть расходы в виде стоимости ОС, поскольку применяемый объект налогообложения «доходы» не предоставляет возможности учитывать какие-либо виды расходов.

В 2018 году бухгалтер вправе отражать в составе расходов стоимость объекта 2 (включая расходы на выполнение монтажа). Расходы принимаются равными долями за отчетные периоды (поквартально равными частями до конца года).

Актуальными для некоторых «упрощенцев» являются выводы, содержащиеся в Письме Минфина России от 03.04.2012 № 03-11-11/115. Речь в нем идет о ситуации, когда объект ОС оплачивается в рассрочку. Финансовое ведомство напомнило, что на основании пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются последним числом отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Соответственно, при приобретении объекта недвижимости в период применения «доходной упрощенки» с оплатой его стоимости в рассрочку суммы платежей за приобретенный объект ОС с учетом НДС, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи после перехода на объект налогообложения «доходы минус расходы», налогоплательщик может учесть в составе расходов на приобретение ОС в размере фактически оплаченных сумм.

Расходы в виде стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации

Подпункт 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ позволяет учесть в расходах стоимость оплаченных налогоплательщиком товаров, а также затраты, связанные с их приобретением и реализацией, в том числе расходы на хранение, обслуживание и транспортировку товаров. Стоимость товаров за вычетом «входного» НДС отражается в КУДиР по мере их реализации (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Применяя эти нормы в отношении переходного периода (при смене объекта налогообложения), приходим к выводу: если товары оплачены в 2017 году, а реализованы в 2018 году, расходы в виде стоимости товаров могут быть учтены при определении налоговой базы в 2018 году. Аналогичная позиция выражена Минфином в комментируемом письме.

Пример 2.

В соответствии с договором, действуя в качестве подрядчика, организация в конце 2017 года приобрела и оплатила строительные материалы, предназначенные для передачи субподрядчику на возмездной основе. В начале 2018 года эти строительные материалы были реализованы субподрядчику по договору купли-продажи.

В связи с тем, что изначально (в момент приобретения) было известно, что строительные материалы будут реализованы субподрядчику, бухгалтер должен их классифицировать в качестве товаров. Поскольку материалы проданы в 2018 году в период применения нового объекта налогообложения, организация может учесть их стоимость в составе расходов.

Отметим, что финансовое ведомство и раньше давало подобные разъяснения. Причем указанный подход справедлив и в том случае, если в качестве товаров классифицированы объекты недвижимости. В частности, в Письме Минфина России от 31.12.2013 № 03-11-06/2/58778 сообщается: если расходы налогоплательщика по оплате стоимости объектов недвижимости (квартир) произведены в 2013 году в период применения объекта налогообложения в виде доходов, а приобретенные товары будут реализованы в 2014 году при применении объекта налогообложения «доходы минус расходы», то такие расходы могут быть учтены при определении налоговой базы 2014 года.

Расходы на приобретение сырья и материалов

Известно, что материальные расходы (включая стоимость сырья и материалов) учитываются в момент погашения задолженности перед продавцом (по мере оплаты). Соответственно, если строительные материалы оплачены и получены в 2017 году, их стоимость не может быть учтена в расходах в 2018 году. В данном случае действует все тот же п. 4 ст. 346.17 НК РФ о невозможности признания расходов, относящихся к тем налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, который мы упоминали выше, рассматривая расходы на приобретение ОС.

В комментируемом письме не сказано, можно ли учесть материальные расходы, если они оплачены после смены объекта налогообложения. Ответ на этот вопрос содержится, например, в Письме Минфина России от 26.05.2014 № 03-11-06/2/24949: при переходе с 1 января 2014 года на объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» с объекта налогообложения в виде доходов расходы на приобретение сырья и материалов, оприходованных в 2013 году, но оплаченных в 2014 году, могут быть учтены при определении налоговой базы в 2014 году.

Соловьева А. А.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»