В Определении от 14.12.2016 № 310-КГ16-13086 по делу № А36-3766/2015 Верховный суд в очередной раз анализировал правомерность уменьшения базы по налогу на прибыль на суммы, выплаченные увольняющимся работникам на основании соглашения о расторжении трудового договора по соглашению сторон.
В соответствии с п. 9 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. При этом начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, которые производит работодатель при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.
Минфин в своих письменных разъяснениях указывает, что выплата, производимая при увольнении сотрудника на основании соглашения о расторжении трудового договора, установленная в соответствии с Трудовым кодексом, может быть учтена в составе расходов на оплату труда, уменьшающих базу по налогу на прибыль, если такая выплата предусмотрена трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору либо соглашением о расторжении трудового договора, при условии соблюдения критериев, перечисленных в ст. 252 НК РФ (письма от 12.02.2016 № 03-04-06/7530 и от 19.08.2016 № 03-03-06/1/48797). Поскольку Минфин не делает акцента на обязанности организации доказать экономическую обоснованность указанных сумм, существует мнение, что в целях налогообложения прибыли можно учесть любые выплаты увольняющимся работникам.
Между тем налоговые органы и судебная практика опровергают этот вывод. При проведении проверок инспекторы исключают из состава расходов на оплату труда начисленные в пользу увольняющихся сотрудников суммы, указывая, что они не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, поскольку ТК РФ не предусмотрена выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон.
До недавнего времени судебная практика была единообразной: арбитры вставали на сторону налоговых органов, указывая, что суммы выплачиваются в связи с прекращением трудовых отношений, не направлены на получение доходов и не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. Причем Верховный суд признавал этот подход законным (см., например, Определение ВС РФ от 24.06.2016 № 301-КГ16-6246 по делу № А11-3967/2015).
Однако в Определении от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939 по делу № А40-94960/2015 Верховный суд отметил: само по себе то обстоятельство, что спорные выплаты произведены при увольнении работников (на основании дополнительных соглашений к трудовым договорам и соглашений о расторжении трудовых договоров) не исключает возможности признания таких расходов в целях налогообложения. Иными словами, прекращение трудовых отношений само по себе не является доказательством того, что любые выплаты являются экономически не обоснованными. Поэтому необходимо устанавливать суть выплаты.
Обратите внимание: особо ВС РФ указал, что при значительном размере выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия (см. ст. 178 ТК РФ), длительности трудового стажа работника и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, налогоплательщик обязан доказать суть произведенных выплат и их экономическую обоснованность.
Фактически Верховный суд подтвердил, что суммы «увольнительных» выплат учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке, то есть обоснованные затраты отражаются в составе расходов на оплату труда, необоснованные – не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Посмотрим, как сформированная ВС РФ позиция повлияла на разрешение других налоговых споров. Как следует из комментируемого определения, налоговый орган настаивал на том, что выплаты не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, действующим законодательством такая выплата в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон не предусмотрена, в связи с чем понесенные расходы не направлены на получение доходов и не могут быть признаны экономически оправданными затратами.
Суд первой инстанции согласился с контролерами.
Вторая и третья судебные инстанции встали на сторону налогоплательщика, указав на правомерность включения спорных выплат в состав расходов на оплату труда. Арбитры исходили из того, что представленные документы свидетельствуют о проведении организацией мероприятий по сокращению штата. В частности, ООО представило:
– приказы о предупреждении работников о сокращении численности и штата;
– копии требований о представлении документов, дающих преимущественное право на оставление на работе при сокращении численности или штата;
– уведомление, направленное в центр занятости о высвобождаемых работниках.
Судьи решили, что по своему экономическому содержанию спорные выплаты соответствуют «начислениям работникам, высвобождаемым в связи с сокращением численности или штата работников», указанным в п. 9 ст. 255 НК РФ. По мнению арбитров, расторжение трудового договора по соглашению сторон, а не по инициативе работодателя (к чему относится основание «увольнение по сокращению»), не препятствует установлению действительного экономического основания для спорных выплат как начислений в связи с сокращением штата.
Налоговый орган попытался оспорить принятое судьями в пользу организации решение и подал жалобу в Верховный суд. В комментируемом определении ВС РФ указал:
– суды исходили из конкретных фактических обстоятельств дела;
– оснований не согласиться с выводами судов апелляционной инстанции и округа не имеется.
Таким образом, налогоплательщику удалось доказать правомерность учета в целях определения базы по налогу на прибыль сумм «увольнительных» выплат при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон.
Между тем в другом случае Верховный суд поддержал контролеров. Так, в Определении от 12.12.2016 № 305-КГ16-16415 по делу № А40-195535/2015 указано:
– коллективные и трудовые договоры не предусматривают выплату выходных пособий при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон;
– выплаты не связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей;
– обстоятельства увольнения работников в связи с сокращением численности не подтверждены;
– организация не доказала, что расходы являются экономически обоснованными, в том числе с целью минимизации затрат при сокращении штата работников;
– в спорной ситуации не применима ссылка налогоплательщика на Определение ВС РФ от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939 по делу № А40-94960/2015.
С момента появления сентябрьского определения ВС РФ, в котором Судебная коллегия по экономическим спорам указала на наличие теоретической возможности признавать в составе расходов на оплату труда суммы выплат при увольнении по соглашению сторон, прошло совсем немного времени. Тем не менее за этот период появились другие определения ВС РФ и постановления судов второй и третьей инстанций. В большинстве налоговых споров судьи встали на сторону контролеров, исключивших затраты из состава расходов на оплату труда (постановления АС МО от 28.11.2016 № Ф05-18242/2016 по делу № А40-188948/2015, АС СЗО от 02.11.2016 № Ф07-4883/2016 по делу № А42-7406/2015, Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2016 № 09АП-54635/2016-АК по делу № А40-132830/16 и от 05.12.2016 № 09АП-48605/2016 по делу № А40-124026/16). Таким образом, несмотря на вывод ВС РФ об отсутствии в гл. 25 НК РФ запрета признавать рассматриваемые «увольнительные» выплаты в составе расходов на оплату труда и наличие комментируемого определения ВС РФ, организациям следует помнить, что доказать обоснованность таких затрат совсем не просто. Успех в споре не гарантирован даже в том случае, когда «увольнительные» выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договором (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 № 13018/10). Важно, чтобы размер выплаты соответствовал трудовой функции работника и не был явно несоразмерным обычной величине выходного пособия (в размере 3 – 6 среднемесячных заработков).
К сведению: дополнительно читайте материал «Выплаты при увольнении по соглашению сторон – расход?».
Кошкина Т. Ю.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
