Является ли нарушением подшивка «первички» по подразделениям?

Контрольный орган отметил в акте проверки, что подшивка первичных документов по структурным подразделениям является нарушением. Правомерен ли такой вывод? В материале приведем ответ на этот вопрос, опираясь на нормы законодательства РФ и материалы арбитражной практики.

Требования нормативных актов

В силу ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 11 Инструкции № 157н регистры бухгалтерского учета составляются по унифицированным формам, установленным в рамках бюджетного законодательства. Они формируются в виде книг, журналов, карточек на бумажных носителях, а при наличии технической возможности – на машинном носителе в виде электронного документа (регистра), содержащего электронную подпись.

Данные проверенных и принятых к учету первичных (сводных) учетных документов систематизируются в хронологическом порядке (по датам совершения операций, дате принятия к учету первичного документа) и (или) группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета накопительным способом с отражением в соответствующих регистрах бухгалтерского учета, а также утвержденных в рамках формирования учетной политики.

Как следует из п. 29 СГС «Концептуальные основы», факты хозяйственной жизни отражаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности, с группировкой по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Поэтому записи в регистры бухгалтерского учета вносятся по мере осуществления соответствующих операций и принятия первичных (сводных) учетных документов к бухгалтерскому учету, но не позднее следующего дня после получения (составления) первичных (сводных) учетных документов.

Разъяснения Минфина по сшивке документов

В Письме от 28.04.2020 № 02-07-05/34707 Минфин рекомендует по истечении каждого отчетного периода (месяца, квартала, года) первичные (сводные) учетные документы, сформированные на бумажном носителе, относящиеся к соответствующим журналам операций, иным регистрам бухгалтерского учета, хронологически подбирать и сброшюровывать.

На обложке следует указать:

1) наименование субъекта учета;

2) наименование главного распорядителя средств бюджета, полномочия которого исполняет субъект учета – организация, осуществляющая полномочия получателя бюджетных средств;

3) название и порядковый номер папки (дела);

4) период (дата), за который сформирован регистр бухгалтерского учета (журнал операций), с указанием года и месяца (числа);

5) наименование регистра бухгалтерского учета (журнала операций) с указанием (при наличии) его номера;

6) количество листов в папке (деле).

С учетом того, что бухгалтерский учет объектов бухгалтерского учета ведется с использованием метода двойной записи, первичный учетный документ, как правило, является основанием для отражения операций в разных регистрах бухгалтерского учета. При этом такой документ Минфин рекомендует подшивать отдельным томом либо к одному из журналов операций.

К сведению: вывод о том, что первичные учетные документы не обязательно подшивать непосредственно к журналам операций, поскольку они могут содержаться и в отдельных от них подшивках, сделан также в Определении ВС РФ от 23.08.2019 № 301-ЭС19-13795 по делу № А82-4586/2018.

Дополнительно чиновники финансового ведомства в Письме № 02-07-05/34707 указали, что порядок сшива первичных учетных документов, относящихся к журналу операций, в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, не закреплен. Поэтому данный порядок должен быть установлен в положениях учетной политики организации.

Вывод суда по вопросу подшивки «первички»

Тем не менее мы считаем, что подшивка первичных документов по структурным подразделениям не совсем верное решение. В обоснование своих выводов обращаем внимание на Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.2021 № А40-9482/21-94-51. В нем рассмотрено нарушение, касающееся подшивки первичных документов.

Как следует из материалов дела, при выборочной проверке контрольным органом было установлено, что в нарушение вышеуказанных норм (в частности, п. 11 Инструкции № 157н) должностными лицами ФКУ Минобороны первичные учетные документы к журналу операций 7 подбирались и брошюровались раздельно по службам вместо группировки по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

В процессе отражения первичного учетного документа в регистрах бухгалтерского учета программы «1С Бухгалтерия» ему автоматически присваивается уникальный номер, под которым в регистрах учета данный документ числится.

Например, если в феврале в регистрах бухгалтерского учета (в журнале операций) отражены 5 документов с присвоенными им порядковыми номерами 1, 2, 3, 4, 5 для отражения движения имущества разных служб, следовательно, в деле они должны быть подшиты в хронологическом порядке согласно их отражению в регистрах учета (журнале операций). Иными словами, по порядку (с № 1 по № 5), а не таким образом: в деле вещевой службы подшит документ № 3, в деле продовольственной службы – документы № 1 и № 5, в деле службы РАВ (ракетно-артиллерийского вооружения) – документ № 2, а в деле инженерной службы – документ № 4.

Как следует из материалов дела, должностными лицами данные требования не соблюдались, документы подбирались и брошюровались по службам без соблюдения хронологии, изложенной в регистрах учета (журнале операций).

Так, при проведении анализа журнала операций 7 за февраль 2018 года установлено, что за 02.02.2018 отображены 32 операции по списанию, внутреннему перемещению, передаче материальных средств, при этом определить, к какой из служб относятся документы, не представляется возможным.

В данном журнале отображена операция № 00000141 от 02.02.2018 на списание материалов, под которой проведен документ – акт о списании материалов на общую сумму 2,678 тыс. руб. Однако определить принадлежность данного документа (как и других документов за 02.02.2018), к какой именно службе он относится, невозможно, поскольку для этого необходимо изучить первичный учетный документ. Таким образом, при просмотре перечня документов в журнале операций 7 не представляется возможным определить, где данный документ подшит, – в деле с документами вещевой службы, в деле продовольственной службы или в каком-то другом.

На основании изложенного суд сделал вывод о том, что контрольным органом в акте проверки правомерно указано о нарушении п. 11 Инструкции № 157н в виде неправильной подшивки первичных документов.

* * *

В заключение отметим, что учреждение обязано обеспечить хранение первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета в течение сроков, установленных в соответствии с правилами организации государственного архивного дела в РФ, но не менее 5 лет после окончания отчетного года, в котором (за который) они составлены.

При наличии технической возможности учреждение вправе хранить первичные электронные документы (регистры) на электронных носителях с учетом требований законодательства РФ, регулирующего использование электронной подписи в электронных документах (п. 33 СГС «Концептуальные основы»).

Зарипова М.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»