8 (952) 080-10-85
круглосуточно
По сделкам с государственным и муниципальным имуществом обязанность по уплате НДС возлагается не на продавца, а на покупателя (конечно, если таковым не является физическое лицо). Это специальное правило установлено п. 3 ст. 161 НК РФ. Названной нормой определен и порядок расчета налога по такой сделке. Между тем на практике нередки ситуации, когда этот налог покупатель перечисляет (по ошибке) не в федеральный бюджет, а собственнику имущества вместе с выкупной стоимостью. К каким негативным последствиям может привести подобная ошибка, расскажем в данном материале.
Специальные правила для налоговых агентов
Согласно п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), поименованных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в той же статье.
Абзацем 2 п. 3 ст. 161 определены условия признания экономического субъекта налоговым агентом. В частности, обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет с доходов от покупки (приватизации) государственного или муниципального имущества возлагается не на продавца, а на покупателя (он становится налоговым агентом), если он приобретает на территории РФ:
– государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляющее государственную казну РФ, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа;
– муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющее муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
Добавим: при покупке государственного или муниципального имущества покупатель признается налоговым агентом при одновременном соблюдении следующих условий:
– продавцом (передающей стороной) является орган государственной власти или орган местного самоуправления (то есть у публично-правовых образований, которые в силу положений ст. 143 НК РФ не признаются плательщиками НДС (см. п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»));
– имущество составляет казну соответствующего субъекта РФ или муниципального образования (то есть не закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за конкретным государственным или муниципальным учреждением (предприятием));
– данная операция признается объектом обложения НДС согласно ст. 146 НК РФ.
В подпункте 12 п. 2 ст. 146 указаны операции, не признаваемые объектом обложения НДС. Речь здесь идет об операциях по реализации (передаче) на территории РФ государственного или муниципального имущества (в том числе земельных участков и долей в них), выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 № 159-ФЗ.
К сведению: покупатели имущества казны – физические лица, не имеющие статуса ИП, в силу абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ не признаются налоговыми агентами.
Порядок исчисления налога
Итак, в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ налоговый агент обязан выполнить три действия:
1) исчислить сумму налога;
2) удержать ее из дохода, выплачиваемого налогоплательщику;
3) перечислить указанную сумму в бюджет.
Впрочем, справедливости ради отметим, что об исчислении налога в названной статье не говорится. Тем не менее без установления размера суммы налога к уплате в бюджет невозможно исполнить предписанные законом обязанности – удержать и перечислить.
Налоговую базу в анализируемой ситуации составляет сумма дохода от реализации (передачи) имущества с учетом НДС. Ее необходимо определять отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) имущества. При этом налоговый агент должен исчислить НДС расчетным методом, то есть выделить из указанной в договоре стоимости имущества с применением расчетной ставки (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).
В силу п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами согласно п. 3 ст. 161 НК РФ ставка налога определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Словом, для исчисления НДС к налоговой базе в виде стоимости отчуждаемого государственного или муниципального имущества должна применяться расчетная ставка 18/118. Подчеркнем: расчетную ставку налоговый агент может использовать только в том случае, если в составе налоговой базы учтен НДС.
Обратите внимание: при приобретении государственного (муниципального) имущества налоговую базу надлежит определять на дату перечисления платы (в том числе предоплаты) за реализованное (переданное) имущество. Если объект недвижимости приобретается в рассрочку, то НДС исчисляется каждый раз в момент выплаты очередной суммы. Такие разъяснения даны чиновниками Минфина в Письме от 27.09.2011 № 03-07-14/94.
Задача исчисления НДС, который нужно удержать из дохода продавца и направить в бюджет, осложняется, если в договоре купли-продажи государственного (муниципального) имущества не сказано, что его цена сформирована без учета налога, или в нем есть оговорка о формировании цены имущества без учета налога: эти ситуации на законодательном уровне не урегулированы. Поэтому налоговым агентам во избежание налоговых рисков необходимо учитывать судебную практику.
Вариант разрешения первой из названных ситуаций указан в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33. В нем сказано: если в договоре прямо не говорится, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС и иное не вытекает из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, то судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из отраженной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
К примеру, АС ВСО в Постановлении от 27.04.2016 № Ф02-1634/2016 по делу № А33-9714/2015 отметил: из нормы абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ следует, что при определении налоговой базы по НДС в отношении операций по реализации муниципального имущества покупатель как налоговый агент должен исходить из того, что подлежащий выплате продавцу доход уже включает в себя НДС, поскольку именно из данного дохода должна быть удержана покупателем подлежащая перечислению в бюджет сумма указанного налога. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС ВВО от 01.04.2014 по делу № А33-6820/2013: если из условий договора не усматривается, что НДС не учтен в составе цены имущества, исчисленной на основе рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, то налоговому агенту следует исходить из того, что подлежащий выплате продавцу доход уже включает в себя НДС.
Применительно ко второму случаю (когда в договоре купли-продажи государственного (муниципального) имущества имеется оговорка «без учета НДС») надо обратить внимание на Определение ВС РФ от 24.11.2014 № 307-ЭС14-162 по делу № А26-5213/2013. В нем сделан такой вывод: при приобретении государственного (муниципального) имущества, цена которого сформирована по итогам аукциона и отражена в договоре без учета НДС, налоговая база определяется как указанная в договоре стоимость имущества без НДС, увеличенная на сумму налога, определяемую с использованием ставки 18%, и уже к такой базе применяется расчетная ставка 18/118. О том, что в таком случае налог следует исчислять по ставке 18%, то есть сверх цены приобретаемого имущества, сказано и в Постановлении АС ВСО от 16.03.2016 № Ф02-950/2016 по делу № А19-8945/2015.
Словом, в нашей ситуации (когда в договоре однозначно сказано, что цена договора сформирована без налога) нельзя применять расчетный метод определения НДС, даже несмотря на то, что такой метод прямо предусмотрен в абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ.
Если налоговый агент уплатил НДС продавцу в составе выкупной стоимости отчуждаемого имущества
Как упоминалось выше, на практике нередки ситуации, когда экономический субъект, приобретая в собственность государственное (муниципальное) имущество, ненадлежаще исполняет обязанности налогового агента, то есть не удерживает и не перечисляет в федеральный бюджет НДС, а всю сумму по договору купли-продажи уплачивает государственному или муниципальному органу. К каким негативным последствиям могут привести подобные действия налогового агента?
Может ли быть взыскана с налогового агента недоимка по налогу?
К сожалению (для налоговых агентов), взыскание недоимки в обозначенной ситуации правомерно. К такому выводу Верховный суд пришел в Определении от 23.05.2017 № 310-КГ16-17804 по делу № А09-10032/2015.
В данном деле предприниматель, который неоднократно приобретал недвижимое имущество по договорам купли-продажи с Комитетом по управлению муниципальным имуществом, проигнорировал специальное правило абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ. Почему? Потому что считал себя неплательщиком НДС в силу того, что применял льготный режим налогообложения – УСНО. В результате контролеры начислили ему налог (на основании пп. 4 п. 4 ст. 45, п. 2 ст. 161 НК РФ), пени (на основании ст. 75 НК РФ) и штраф (на основании п. 1 ст. 123 НК РФ).
Предприниматель, конечно, оспорил решение контролеров. И вначале нижестоящие судебные инстанции встали на его сторону, признав, что с покупателя – налогового агента невозможно взыскать НДС, который он не удержал и не перечислил в бюджет при приобретении в собственность муниципального недвижимого имущества (см. Постановление АС ЦО от 17.05.2016 № Ф10-2798/2016 по данному делу). По их мнению, в этом случае обязанность по перечислению налога в бюджет возникла у продавца в связи с необоснованным получением им спорной суммы НДС, с учетом п. 5 ст. 173 НК РФ.
При этом суды руководствовались положениями п. 1 и 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, из которых следует, что принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно лишь в случае, если сумма налога была удержана налоговым агентом у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.
Однако в рассматриваемом споре ничего подобного не было. Поэтому для исполнения требования контролеров предпринимателю пришлось бы уплатить НДС в бюджет за счет собственных средств, что, по мнению судей, означает ущемление его прав и законных интересов в налоговых правоотношениях и нарушает принцип равного и справедливого налогообложения.
Верховный суд, указав на неправомерность подхода нижестоящих инстанций, сделал противоположный вывод. В обоснование служители Фемиды привели следующие доводы.
1. Определяя специальный порядок уплаты НДС в бюджет при реализации имущества, составляющего казну муниципального образования, п. 3 ст. 161 НК РФ предусматривает, что у органов муниципального образования не возникает обязанность по исчислению и уплате налога.
2. Налоговое законодательство не предусматривает взыскание сумм НДС с муниципального образования, не являющегося плательщиком НДС при реализации полномочий, предусмотренных Федеральным законом от 06.10.2003 № 131-ФЗ.
3. В рассматриваемой ситуации (когда продавец имущества не является плательщиком НДС) налог должен удержать и заплатить именно покупатель, он становится налоговым агентом. Поэтому основанный на положениях пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ принцип невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога в данном случае неприменим.
4. То обстоятельство, что подлежащий перечислению в бюджет НДС по спорным сделкам предприниматель уплатил продавцу в составе выкупной стоимости муниципального имущества, не освобождает ИП от исполнения возложенных на него обязанностей налогового агента.
Итак, не удержанный (и, соответственно, не уплаченный) налог с доходов продавцом – государственным органом Верховный суд рассматривает как недоимку. Поэтому в отношении ее применяются правила о принудительном порядке взыскания, определяемые ст. 46 и 47 НК РФ. (Напомним, ранее Президиум ВАС в Постановлении от 03.04.2012 № 15483/11 по делу № А72-5929/2010 счел правомерными подобные действия контролеров в отношении налогового агента по сделке, партнером в которой является иностранная компания – нерезидент.) Казалось бы, такой вариант по существу представляет собой уплату налоговым агентом сумм НДС за счет собственных средств вместо средств налогоплательщика, что противоречит принципам внесения налоговых платежей – индивидуально безвозмездной и самостоятельной уплате налоговых платежей налогоплательщиком (ст. 8 и 45 НК РФ). Между тем подобный подход к исполнению налоговым агентом своих обязанностей, по мнению высших арбитров, никоим образом не ущемляет его права и свободы.
Уплата налога за счет собственных средств? Ничего подобного
В Определении ВС РФ № 310-КГ16-17804 прямо сказано, что уплата предпринимателем налога за счет собственных средств никак не ущемляет его права и законные интересы, поскольку в дальнейшем он может обратиться в суд и вернуть неосновательно полученные муниципальным образованием деньги в рамках гражданско-правового спора как неосновательное обогащение.
Словом, когда налоговый орган доначисляет налоговому агенту НДС по расчетной ставке, это означает, что продавец госимущества получил с налогового агента денег больше, чем должен был, ровно на ту же сумму, которую с агента взыскали в принудительном порядке. В такой ситуации можно утверждать, что государство или муниципалитет неосновательно обогатились на эту сумму и с них можно ее взыскать, собственно, как неосновательное обогащение (ст. 1102 ГК РФ). См. также Постановление Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 № 10067/10 по делу № А50-32345/2009.
Примечательно, что в Определении № 310-КГ16-17804 Верховный суд не упомянул о возможности применения налоговым агентом вычета в размере уплаченного НДС (по сути, за счет собственных средств), как сделано, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ № 15483/11. Вариант применения нормы п. 3 ст. 171 НК РФ в ситуации, когда продают имущество госорганы, а не иностранная компания, не являющаяся российским налоговым резидентом, высшие арбитры даже не рассматривали. (Они предложили более сложный и длительный путь возмещения налоговым агентом финансовых потерь, возникших в связи с ненадлежащим исполнением им своих обязанностей.)
О пенях
Указывая на невозможность взыскания с налогового агента НДС, нижестоящие судебные инстанции также пришли к выводу о невозможности определения размера пеней, подлежащих уплате в бюджет в связи с неисполнением предпринимателем как налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению в бюджет спорной суммы НДС, поскольку ИП налог не удержал, а муниципальные органы не являются плательщиками НДС.
Однако и по этому вопросу Верховный суд высказал иное мнение. Ошибочное перечисление муниципальному образованию как продавцу имущества в составе выкупной стоимости имущества НДС, подлежащего перечислению налоговым агентом в федеральный бюджет, повлекло поступление спорных сумм НДС в состав доходов муниципального образования (то есть в местный бюджет). А так как в федеральный бюджет спорные суммы не зачислены, обязанность по уплате налога не может быть признана исполненной в силу пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ.
Следовательно, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств плательщика, помимо недоимки должна взыскиваться соответствующая сумма пеней (в качестве компенсации потерь бюджета в результате неуплаты налога в срок). Со своей стороны, добавим, что пени в данном случае рассчитываются за период со дня, когда налог должен был быть удержан и перечислен в бюджет, до момента взыскания недоимки с налогового агента. Этот вывод обусловлен правовой позицией Пленума ВАС, изложенной в абз. 6 п. 2 Постановления № 57.
О штрафе
В силу п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей налоговый агент несет ответственность по законодательству РФ. За то, что агент не удержит и не перечислит в бюджет (полностью или частично) с дохода налогоплательщика исчисленную сумму налога, на агента может быть наложен штраф по ст. 123 НК РФ, величина которого составляет 20% неудержанной (неперечисленной) суммы налога.
Из приведенной формулировки нормы ст. 123 следует, что налоговый агент, уплативший налог за счет собственных средств (что характерно для ситуации, когда налоговый агент не удержал сумму налога или удержал ее не полностью), также может быть привлечен к ответственности в виде указанного штрафа.
Это подтвердил и Верховный суд в Определении № 310-КГ16-17804.
Действительно, уплата налоговым агентом налога за счет собственных средств свидетельствует о неисполнении им прямой обязанности, предписанной общими (ст. 24 НК РФ) и специальными (ст. 161 НК РФ) налоговыми нормами, – удержание с дохода плательщика суммы налога. Неисполнение этой обязанности, в свою очередь, образует формальный состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 НК РФ. Причем подобное наказание является безусловным, никакие смягчающие обстоятельства (например, отсутствие вины налогового агента) в расчет не принимаются. И в данном случае представляется единственно правильной следующая логическая цепочка: уплата налога за счет собственных средств – это неисполнение прямой обязанности налогового агента, а ее неисполнение – это налоговое правонарушение, которое поименовано в ст. 123 НК РФ.
К примеру, АС ВВО в Постановлении от 03.02.2016 № Ф01-5348/2015 по делу № А17-401/2015 подчеркнул, что именно налоговый агент в силу абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ обязан исчислить, удержать и уплатить НДС. По мнению компании, лицом, обязанным уплатить НДС при продаже муниципального имущества, является администрация городского округа, поскольку в договорах купли-продажи в цену продаваемого имущества не был включен НДС. Учитывая, что денежные средства в счет оплаты стоимости приобретенного по договору купли-продажи объектов муниципального имущества перечислены компанией, суд сделал вывод о том, что на нее как на налогового агента возложена обязанность по исчислению, удержанию и уплате НДС. В итоге суды сочли правомерным решение налогового органа о привлечении налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ.
Заслуживает внимания, на наш взгляд, и Постановление АС ВСО № Ф02-1634/2016 по делу № А33-9714/2015. Обстоятельства спора, рассмотренного в нем, были такими. Предприниматель, приобретя по итогам аукциона муниципальное имущество (помещение нежилого назначения), перечислил всю сумму по сделке муниципальному органу – продавцу данного имущества, то есть не удерживал из дохода, перечисляемого продавцу, сумму НДС в силу ошибочной квалификации им возникших правоотношений. Продавец впоследствии эту сумму налога перечислил в федеральный бюджет сам.
Инспекторы сочли подобные действия неправомерными и привлекли предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения – доначислили НДС, начислили пени за несвоевременную уплату налога и наложили штраф по ст. 123 НК РФ.
Между тем суды, встав на сторону налогового агента, указали: предприниматель исполнил свою обязанность, но не тем способом, который предусмотрен налоговым законодательством. Статьей 123 не установлена ответственность за подобные действия. Значит, у инспекции отсутствовали основания для повторного взыскания данной суммы НДС с предпринимателя, начисления ему пеней и привлечения к ответственности за невыполнение обязанности налогового агента при приобретении муниципального имущества.
Иными словами, налоговый агент (как показывает пример из арбитражной практики) может избежать наказания по ст. 123 – при условии, что продавец сам перечислит НДС в бюджет. В таком случае налоговый агент фактически исполняет свои обязанности, правда, не тем способом, который предусмотрен налоговым законодательством.
Гусаров Д. Ю.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
