Особенности формирования налоговой базы по УСНО за 2022 год

В данном материале рассмотрено несколько ситуаций, которые, несомненно, оказывают влияние на формирование налогооблагаемой базы в рамках УСНО. Одни из них обусловлены законодательными новациями, другие – разъяснениями чиновников.

Включение в налоговую базу компенсационных выплат

На основании судебного решения

В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

На основании этой нормы «упрощенцы», по мнению Минфина, должны признать доходом денежные средства, полученные в качестве возмещения судебных расходов, в том числе расходов на уплату госпошлины и оплату услуг представителя, взысканные по решению суда с ответчика. Такая позиция изложена, например, в письмах от 25.01.2022 № 03-11-06/2/4383, от 27.12.2019 № 03-11-11/102731, от 13.07.2018 № 03-11-11/48792.

Применительно к объекту налогообложения «доходы минус расходы» подобная позиция справедлива. Ведь изначально налогоплательщик, исчисляющий «упрощенный» налог с разницы между доходами и расходами, сумму госпошлины и стоимость услуг представителя включает в налоговую базу в составе расходов (на основании пп. 15, 31 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в качестве расходов на оплату юридических услуг или судебных издержек). Соответственно после возмещения должником эти суммы подлежат учету в составе доходов. Поступая таким образом, налогоплательщик фактически не несет никаких дополнительных расходов, связанных с судебным процессом.

В отношении «упрощенцев» с объектом налогообложения «доходы» позиция Минфина, мягко говоря, является спорной. Дело в том, что возвращенные на основании судебного решения суммы судебных расходов формально не считаются экономической выгодой в том смысле, в каком это понятие раскрыто в ст. 41 НК РФ. И в анализируемой ситуации «упрощенцу» возвращаются те средства, которые ранее он потратил, то есть происходит лишь восстановление прав налогоплательщика. Кроме того, обозначенные суммы не относятся к видам доходов, поименованным в п. 3 ст. 250 НК РФ, так как не являются ни фискальной санкцией за нарушение договорных условий, ни возмещаемым убытком (ущербом), хотя и выплачиваются на основании судебного акта. Поэтому сумма возмещаемых судебных расходов сама по себе не может быть квалифицирована в качестве дохода, формирующего налогооблагаемую базу по УСНО. Следовательно, в части признания доходом суммы госпошлины и оплаты услуг представителя, возвращенной по решению суда, указанные «упрощенцы» могут поспорить с территориальными налоговиками, сославшись, например, на Письмо Минфина России от 21.12.2017 № 03-11-11/85518, в котором обязанность признать сумму возмещения судебных затрат (госпошлины) в доходах обусловлена возможностью включения ранее той же суммы в расходы. То есть если «упрощенец» ранее включил в налоговую базу затраты на уплату госпошлины, в дальнейшем возвращенную ему на основании судебного определения, сумму возмещения этих затрат он должен включить в доходы.

За изъятое для госнужд имущество

Согласно ч. 1 ст. 279 ГК РФ изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд осуществляется в случаях и в порядке, которые предусмотрены земельным законодательством. В соответствии с ч. 1 ст. 281 ГК РФ за земельный участок, изымаемый для государственных или муниципальных нужд, его правообладателю предоставляется возмещение. При этом в силу ч. 2 ст. 282 ГК РФ при определении размера возмещения при изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд в него включаются рыночная стоимость участка, право собственности на который подлежит прекращению, или рыночная стоимость иных прав на участок, подлежащих прекращению, и убытки, причиненные изъятием такого участка, в том числе упущенная выгода, определяемые в соответствии с федеральным законодательством.

Согласно ч. 1 ст. 239 ГК РФ в случаях, когда изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд невозможно без прекращения права собственности на здания, сооружения или другое недвижимое имущество, находящиеся на данном участке, это имущество может быть изъято у собственника путем выкупа государством или продажи с публичных торгов в порядке, предусмотренном соответственно ст. 279–282 ГК РФ.

По норме п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (то есть доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы).

Согласно пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Доходы в виде компенсации при изъятии недвижимого имущества для государственных нужд с денежной компенсацией, понимаемой как полное денежное возмещение расходов и убытков, возникших с изъятием, в ст. 251 НК РФ не поименованы.

Вместе с тем Президиум ВАС в Постановлении от 23.06.2009 № 2019/09 пришел к выводу, что поскольку принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения, а законодателем не предусмотрено включение в сумму возмещения налога на прибыль, подлежащего уплате собственником земельного участка, изъятого для государственных нужд, то взимание с этого собственника налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев.

В связи с этим Минфин в Письме от 06.10.2021 № 03-11-09/80781 указал, что поскольку изъятие у налогоплательщика находящегося в его собственности земельного участка для государственных и муниципальных нужд и недвижимого имущества, расположенного на данном участке, производится без учета его воли, такое изъятие не должно иметь для налогоплательщика налоговых последствий.

Соответственно налогоплательщики, применяющие УСНО, не должны учитывать в составе доходов при определении налоговой базы возмещение, полученное при изъятии недвижимого имущества для государственных и муниципальных нужд, а также убытки, причиненные изъятием земельного участка, и упущенную выгоду (см. также Письмо ФНС России от 29.07.2022 № СД-4-3/9846@).

Между тем есть ряд разъяснений, в которых чиновники Минфина по данному вопросу высказывают противоположное мнение. Так, в письмах от 12.10.2022 № 03-11-06/2/98495, от 01.06.2022 № 03-11-11/51697, от 01.11.2021 № 03-01-10/88325 они указали на следующее.

1. Перечень доходов, не учитываемых при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, установленный в ст. 251 НК РФ, является закрытым. Доходы в виде суммы возмещения, полученной за изъятие находящегося в собственности недвижимого имущества для государственных нужд, в ней не поименованы. Следовательно, суммы подобных компенсаций должны учитываться в составе доходов при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО.

2. Постановление Президиума ВАС РФ № 2019/09 было принято с учетом конкретных обстоятельств по конкретному делу и не может быть использовано другими налогоплательщиками при решении аналогичных вопросов.

Иными словами, вопрос об обязанности «упрощенцев» включить в состав налогооблагаемых доходов суммы компенсаций за изъятие у них имущества для государственных и муниципальных нужд в настоящее время является спорным и влечет высокие налоговые риски (в случае невключения обозначенных сумм в налогооблагаемую базу). Однако есть вероятность, что данный вопрос в ближайшее время будет решен на законодательном уровне. По крайней мере, Минфин в Письме № 03-11-06/2/98495 анонсировал подобные изменения.

Применение ограничения 50% при корректировке налога на страховые взносы

Согласно пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ ИП, применяющие УСНО с объектом налогообложения «доходы», вправе уменьшить сумму «упрощенного» налога (авансовых платежей по нему), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму взносов (на ОПС, ВНиМ, ОМС и по травматизму), уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ. То есть на страховые взносы и за себя, и за работников.

При этом предприниматели-работодатели вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) на сумму указанных в данном пункте расходов не более чем на 50%. Однако данное ограничение не распространяется на ИП, которые не производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (абз. 6 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Как пояснил Минфин еще в Письме от 23.09.2013 № 03-11-09/39228, под предпринимателями, не производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, надо понимать ИП, не имеющих наемных работников и не выплачивающих вознаграждений физическим лицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), вне зависимости от факта регистрации в органах Пенсионного фонда в качестве страхователя, производящего выплаты физическим лицам.

Если у ИП, применяющего УСНО, в налоговом периоде заключены с физическими лицами договоры гражданско-правового характера о выполнении работ (об оказании услуг), но работы по таким договорам в течение данного налогового периода не выполнялись (услуги не оказывались), соответственно, выплаты и иные вознаграждения физическим лицам не производились, то на указанного налогоплательщика ограничения из абз. 6 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ не распространяются. Такой вывод сделан в письмах Минфина России от 23.08.2022 № 03-11-09/82225 и ФНС России от 14.09.2022 № СД-4-3/12200@.

Таким образом, для применения ИП правила, предусмотренного абз. 6 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, определяющее значение имеет факт выплаты вознаграждения физическим лицам по трудовым или гражданско-правовым договорам, а не само наличие подобных договоров.

Отражение в учете субсидий за трудоустройство граждан отдельных категорий

Постановлением Правительства РФ от 13.03.2021 № 362 утверждены Правила предоставления субсидий ФСС в 2022 году из бюджета фонда организациям и ИП в целях их стимулирования занятости отдельных категорий граждан (далее – Правила).

Перечень лиц, за трудоустройство которых работодатели могут получить обозначенные субсидии, содержится в п. 2 Правил.

Величина выплаты зависит от федерального МРОТ, установленного на 1 января 2021 или 2022 года (то есть 12 792 или 13 890 руб.) в зависимости от категории трудоустроенных лиц и количества трудоустроенных граждан. Окончательный размер субсидии определяется как произведение МРОТ, увеличенного на районный коэффициент (при его наличии) и на сумму страховых взносов, на фактическую численность трудоустроенных безработных граждан (п. 9 Правил). То есть размер субсидии на одно рабочее место в 2022 году может составить порядка 54 тыс. руб. ((13 890 руб. + (13 890 руб. x 30%)) x 3 мес.).

Соответствующую сумму субсидии ФСС начислит и выплатит три раза: первую выплату рассчитают через 1 месяц после трудоустройства работника, вторую – через 3 месяца, а третью – через полгода (п. 10 Правил).

В части налогового учета необходимо пояснить следующее.

При определении объекта налогообложения по УСНО не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). В их числе – средства, полученные в рамках целевого финансирования по основаниям, предусмотренным пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Между тем средства, полученные от ФСС на стимулирование занятости отдельных категорий граждан, не поименованы в пп. 14. Поэтому указанные субсидии, не подпадающие под действие п. 1 ст. 251, подлежат включению в базу для исчисления «упрощенного» налога.

Полученную субсидию «упрощенцам» следует учитывать в доходах на дату ее получения (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ), а оплаченные за счет нее затраты (зарплата трудоустроенных граждан и страховые взносы с нее) – в расходах (пп. 6, 7 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17).

Согласно п. 33, 34 Правил работодатель обязан вернуть полученную ранее субсидию в том случае, если ФСС по итогам проверки работодателя выявит несоблюдение целей, условий или порядка получения обозначенной субсидии.

Субсидию, которую признали в доходах, а потом ее пришлось вернуть, надо исключить из доходов в размере возвращенной суммы. При необходимости следует подать уточненную декларацию за период, когда сумма субсидия была учтена в составе доходов (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81, п. 1, 2 ст. 346.18 НК РФ).

Уплата НДС при покупке услуг в электронной форме

Ранее при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме, в том числе при передаче этой организацией российским организациям (предпринимателям) исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, прав на использование таких программ для электронных вычислительных машин через Интернет, не включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, исчисление и уплату НДС должна была осуществлять именно организация-продавец. И российские покупатели (организации и предприниматели) при покупке услуг в электронной форме у иностранной организации, подлежащей постановке на налоговый учет всоответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ, не признавались агентами по НДС. То есть им не нужно было уплачивать НДС со стоимости таких услуг независимо от наличия или отсутствия факта постановки на учет в налоговом органе иностранной организации (см. Письмо ФНС России от 24.04.2019 № СД-4-3/7937).

Однако в связи с введением некоторыми странами в отношении Российской Федерации санкций, создающих для иностранных организаций, оказывающих услуги в электронной форме, обозначенные в ст. 174.2 НК РФ, сложности при перечислении денежных средств со счетов иностранных банков на счета Федерального казначейства с целью уплаты НДС, ФНС в Письме от 30.03.2022 № СД-4-3/3807@ рекомендовала российским покупателям таких услуг (организациям и ИП) самостоятельно исчислять, удерживать и уплачивать НДС в бюджет РФ.

Федеральным законом от 14.07.2022 эти рекомендации узаконены – ст. 174.2 НК РФ дополнена п. 10.1, где сказано, что при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации (за исключением оказания услуг через обособленное подразделение иностранной организации на территории РФ), в том числе на основании договоров поручения, комиссии, агентских или аналогичных договоров, организациям и ИП, состоящим на учете в налоговых органах (за исключением иностранных организаций, состоящих на учете в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ), исчисление и уплата налога производятся указанными организациями и ИП в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 174.2 НК РФ.

Таким образом, российские покупатели – организации и ИП (не являющиеся посредниками в сделке рассматриваемого вида), приобретающие электронные услуги у иностранных компаний, в силу п. 2 ст. 4 Закона № 323-ФЗ начиная с IV квартала этого года (с учетом рекомендаций ФНС – еще раньше) должны сами исчислять (в порядке, предусмотренном п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ) и перечислять НДС в бюджет.

По общему правилу на основании п. 3 ст. 171 НК РФ перечисленный налог при покупке электронных услуг у иностранных компаний российские покупатели вправе заявить к вычету. Однако при применении УСНО не выполняются обязательные условия принятия «входного» налога к вычету (покупатель должен быть плательщиком НДС, приобретенные услуги должны использоваться в облагаемой НДС деятельности – п. 1, 2 ст. 171 НК РФ). В связи с этим «упрощенцы» не вправе принять к вычету уплаченный в качестве налогового агента налог. При применении при УСНО объекта налогообложения «доходы минус расходы» сумму такого налога «упрощенцы» вправе учесть в составе расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Влияние отсрочки по уплате страховых взносов на налоговую нагрузку

Постановлением Правительства РФ от 29.04.2022 № 776 для некоторых страхователей (в том числе применяющих УСНО) продлен на год срок уплаты взносов на ОПС, ВНиМ, ОМС за II и III кварталы 2022 года. Возможность применения обозначенной отсрочки зависит от основного кода ОКВЭД по состоянию на 1 апреля 2022 года («льготные» коды приведены в приложении к названному постановлению). В связи с указанным документом продлеваются сроки уплаты за 2022 год для страховых взносов, исчисленных:

– с выплат в пользу физических лиц за апрель с 16.05.2022 до 15.05.2023, за май с 15.06.2022 до 15.06.2023 и т. д.;
– для ИП на ОПС за 2021 год с суммы дохода, превышающего 300 000 руб. с 01.07.2022 до 03.07.2023.

Между тем начисленные, но отсроченные по уплате страховые взносы не могут быть приняты в уменьшение «упрощенного» налога при объекте налогообложения «доходы» и учтены в составе расходов при объекте налого­обложения «доходы минус расходы» (см. Письмо ФНС России от 06.05.2022 № СД-4-11/5607@). Соответственно у «упрощенцев», воспользовавшихся данной отсрочкой в 2022 году, должны возрасти платежи по «упрощенному» налогу, поскольку по вышеуказанным причинам они не могут:

– при объекте налогообложения «доходы» – уменьшить налоговые платежи на страховые взносы;
– при объекте налогообложения «доходы минус расходы» – учесть взносы в расходах.

Кроме того, субъекты МСП, включенные в Единый реестр субъектов МСП, с 2021 года начисление страховых взносов осуществляют по специальному правилу (пп. 17 п. 1, п. 2.1 ст. 427 НК РФ). По итогам месяца выплату по каждому физлицу они сравнивают с МРОТ на начало текущего года. В 2022 году его величина составляет 13 890 руб. В части превышения минимального заработка доход облагается взносами по льготным ставкам:

– на ОПС – 10%;
– на ОМС – 5%;
– на ВНиМ – 0%.

На доход, не превышающий МРОТ, страховые взносы начисляются по общеустановленным тарифам, указанным в ст. 425 НК РФ.

Казанцева Е. П.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»