Переход на УСНО с общего режима налогообложения

В конце года некоторые налогоплательщики задумываются о смене режима налогообложения и переходе с 2023 года на УСНО. Ведь этот спецрежим позволяет не только снизить налоговую нагрузку, но и не представлять отдельные налоговые отчеты. Правда, для перехода на УСНО налогоплательщику необходимо соблюсти ряд требований и условий. О том, что нужно учесть при смене режима налогообложения, и пойдет речь далее.

Условия для перехода на УСНО

Переход с общего режима налогообложения на УСНО возможен при выполнении налогоплательщиком (организацией или ИП) условий, предусмотренных п. 2 ст. 346.12, п. 1 ст. 346.13 НК РФ.

Заметим: ИП, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, вправе перейти на УСНО при соблюдении всех условий и ограничений, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ, на общих основаниях (см. Письмо Минфина России от 02.06.2022 № 03-04-05/51807).

Обратите внимание: перечень налогоплательщиков, которые не вправе применять УСНО, определен п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Данный перечень налогоплательщиков является закрытым (см. Письмо Минфина России от 02.06.2022 № 03-04-05/51807). Не вправе применять УСНО:

– иностранные организации, бюджетные и казенные учреждения (пп. 17, 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
– организации, имеющие филиалы (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Создание организацией обособленного подразделения (ОП), не являющегося филиалом, не препятствует применению УСНО (см. письма Минфина России от 28.04.2021 № 03-11-06/2/32518, от 19.12.2019 № 03-11-11/99464);
– организации и предприниматели, не уведомившие в установленный срок о смене режима налогообложения (пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
– организации и предприниматели, осуществляющие запрещенные при УСНО виды деятельности. В частности, запрещено применять УСНО банкам, страховщикам, НПФ, ИФ, ломбардам, производителям подакцизных товаров, ювелирных и других изделий из драгоценных металлов, продавцам (оптовым и розничным) ювелирных изделий.

Ограничение по величине дохода. Согласно п. 2 ст. 346.12 НК РФ доход организации по состоянию на 1 октября не должен превысить 112,5 млн руб. В доход включаются выручка от реализации и внереализационные доходы, посчитанные по правилам гл. 25 НК РФ, без НДС (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Указанная величина дохода подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на год, следующий за годом подачи уведомления о переходе на УСНО. То есть при переходе на УСНО с 2023 года доходы за 9 месяцев 2022 года должны индексироваться на коэффициент-дефлятор 2023 года. Это следует из Письма Минфина России от 26.11.2021 № 03-11-06/2/95943.

Таким образом, при переходе на УСНО доходы организации за 9 месяцев 2022 года не должны превысить 141,41 млн руб. (из-за коэффициента-дефлятора – 1,257).

К сведению: для предпринимателей, желающих перейти на УСНО, ограничение по размеру доходов не предусмотрено. Это буквально следует из п. 2 ст. 346.12 НК РФ.

Ограничение по остаточной стоимости ОС. Для перехода на УСНО величина остаточной стоимости ОС на дату начала применения спецрежима (то есть на 1 января) не должна превышать 150 млн руб. Это следует из пп. 16 п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Остаточная стоимость ОС в данном случае определяется в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Указанное ограничение в равной степени подлежит применению и ЮЛ, и ИП.

Обратите внимание: первоначальная стоимость основных средств при их сооружении определяется не только в сумме, уплачиваемой по договорам подряда, но и по иным договорам, заключенным с целью сооружения ОС. Поэтому стоимость материалов, приобретенных и использованных в дальнейшем при строительстве объекта основных средств (например, торгового центра), также должна учитываться при формировании первоначальной стоимости объекта, несмотря на отсутствие в договорах о приобретении материалов указания на то, что данное имущество приобретено в связи со строительством торгового центра (см. Постановление АС ДВО от 09.02.2022 № Ф03-27/2022 по делу № А51-19252/2020).

Процедура перехода на УСНО

Переход с общего режима налогообложения на УСНО осуществляется в заявительном порядке посредством подачи уведомления по форме 26.2-1, утвержденной Приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@.

Обратите внимание: по мнению ВС РФ, отсутствие уведомления о переходе на УСНО по форме 26.2-1 при совершении налогоплательщиком иных действий, свидетельствующих о применении им названного спецрежима, не может повлечь за собой запрет на ее применение и возникновение обязанностей по представлению налоговых деклараций по общей системе налогообложения (см. Определение от 02.07.2019 № 310-ЭС19-1705 по делу № А62-5153/2017).

Уведомление по форме 26.2-1 может быть представлено:

– либо на бумажном носителе;
– либо в электронном виде с использованием формата, утвержденного Приказом ФНС России от 16.11.2012 № ММВ-7-6/878@.

Крайний срок подачи такого уведомления действующими налогоплательщиками – 31 декабря года, предшествующего переходу (то есть не позднее 31 декабря 2022 года) (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

В уведомлении указываются (см. Письмо Минфина России от 17.12.2020 № 03-11-11/111122):

1. Выбранный объект налогообложения («доходы» или «доходы минус расходы»).

По общему правилу налогоплательщики самостоятельно выбирают объект налогообложения при УСНО, основываясь на предполагаемом соотношении между доходами и расходами.

Исключение из общего правила предусмотрено в п. 3 ст. 346.14 НК РФ, согласно которому объект налогообложения «доходы минус расходы» в обязательном порядке применяют налогоплательщики следующих категорий:

– участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участники инвестиционного товарищества (п. 2 ст. 1 Федерального закона от 28.11.2011 № 335-ФЗ «Об инвестиционном товариществе», Письмо Минфина России от 25.12.2015 № 03-11-06/2/76436);
– участники договора доверительного управления имуществом.

Обратите внимание: по общему правилу выбор объекта налогообложения, сделанный организацией (ИП) в уведомлении о переходе на УСНО, обязателен для налогоплательщика и не может быть изменен в течение налогового периода (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

Но налогоплательщик вправе уточнить ранее поданное уведомление о переходе на УСНО (например, если после подачи первоначального уведомления он примет решение об изменении объекта налогообложения, указанного в нем).

Реализовать данное право налогоплательщик может лишь до начала применения УСНО, то есть не позднее 31 декабря календарного года, в котором было направлено первоначальное уведомление. Минфин не возражает против подобного уточнения объекта налогообложения (см. письма от 16.01.2015 № 03-11-06/2/813, от 14.10.2015 № 03-11-11/58878).

2. Остаточная стоимость ОС (по состоянию на 1 октября).

Обратите внимание: в уведомлении о переходе на УСНО величина остаточной стоимости ОС показывается по состоянию на 1 октября. Названная величина может превысить предельное значение – 150 млн руб. Но это не является препятствием для подачи уведомления и перехода на УСНО. Главное, чтобы величина остаточной стоимости не превысила предельное значение по состоянию на 1 января.

3. Размер доходов (по состоянию на 1 октября).

Сведения о средней численности работников в уведомлении по форме 26.2-1 не указываются.

Переходные мероприятия в части доходов и расходов

Правила исчисления налоговой базы при переходе с общего режима на УСНО (то есть с метода начисления на кассовый метод) определены в ст. 346.25 НК РФ. Согласно ее нормам налогоплательщику при переходе на спецрежим в части признания доходов и расходов необходимо выполнить следующие мероприятия, которые обусловлены различием методов их признания при ОСНО и УСНО.

1. Включить в базу по «упрощенному» налогу на дату перехода (то есть на 1 января) суммы, полученные до 31.12.2022 в оплату по договорам, которые будут исполнены после перехода на УСНО (эти суммы показываются в графе 4 КУДиР). Или же, наоборот, не включать в такую базу средства, полученные после подобного перехода, если они уже были включены в «прибыльные» доходы. То есть погашенная после 01.01.2023 дебиторская задолженность по реализации, имевшей место при общем режиме, не относится к доходам переходного периода.

2. Если налогоплательщик в текущем (2022) году создавал в налоговом учете какие-либо резервы (на оплату отпусков, по сомнительным долгам и т. д.), их остатки на 31.12.2022 следует включить в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250, пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

3. В «упрощенных» расходах можно учесть затраты, произведенные после перехода на УСНО, они признаются вычитаемыми из налоговой базы:

– на дату их осуществления – если оплачены до перехода на УСНО;
– на дату оплаты – если оплачены уже после перехода на УСНО.

Однако следует иметь в виду особый порядок признания на УСНО отдельных видов затрат. К примеру, стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, но не реализованных в рамках ОСНО, признается «упрощенным» расходом (пп. 3 п. 1 ст. 268, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ):

– если товары оплачены поставщику до 1 января – на дату передачи их покупателю;
– если товары оплачены поставщику после 1 января – на более позднюю из двух дат (оплаты товаров или их передачи покупателю).

Другой вид «особых» затрат – стоимость сырья, материалов, инвентаря, не списанных в производство в период применения ОСНО. При ОСНО датой осуществления материальных расходов в части сырья, материалов и инвентаря, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), признается дата передачи их в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ). Кроме этого, порядок отнесения тех или иных затрат к расходам текущего периода зависит от того, прямыми (перечень которых налогоплательщик определяет самостоятельно) или косвенными они являются (ст. 318 НК РФ). В рамках УСНО стоимость приобретения названных активов признается в расходах по мере их оплаты независимо от факта их передачи в производство, а также от реализации произведенной с их использованием продукции (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Соответственно в «упрощенных» расходах по состоянию на 1 января можно учесть стоимость оплаченных и полученных сырья, материалов и инвентаря, не списанных в производство в период применения ОСНО.

Еще к расходам переходного периода можно отнести оплаченные до 1 января:

– остатки прямых расходов, приходящихся на нереализованную продукцию и незавершенное производство;
– расходы, которые при методе начисления распределялись по отчетным или налоговым периодам.

Особенности учета расходов по объектам ОС и НМА

В отношении объектов ОС и НМА, приобретенных и оплаченных до перехода на УСНО, следует зафиксировать остаточную стоимость по состоянию на дату перехода (разница между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации) (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). В дальнейшем их остаточная стоимость будет отнесена на расходы в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ для «упрощенцев».

Иными словами, при переходе на УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы» плательщик налога на прибыль в налоговом учете на дату перехода должен отразить остаточную стоимость ОС, оплаченных до перехода, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Если объект не был введен в эксплуатацию в период применения ОСНО, это не объект ОС и амортизация по нему не начисляется. Соответственно стоимость такого имущества на дату перехода на УСНО в силу п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ определять не нужно.

Объект незавершенного строительства

В ситуации, когда строительство объекта начато в рамках общего режима налогообложения, но объект достраивается и вводится в эксплуатацию уже в рамках УСНО, он считается приобретенным (созданным) в период применения УСНО.

В этом случае компания по правилам упрощенной системы налогообложения вправе учесть в составе расходов затраты на создание объекта в течение года (п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), причем в полном объеме (конечно, при условии оплаты понесенных расходов и эксплуатации объекта в предпринимательской деятельности) (Письмо Минфина России от 06.10.2010 № 03-11-06/2/154).

Хотя разъяснения финансистов были даны почти десять лет назад, они не утратили актуальности, поскольку капитальные вложения по-прежнему не относятся к объектам ОС (п. 3 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 6 ФСБУ 26/2020 «Основные средства»). Расходы на строительство зданий до введения их в эксплуатацию учитываются в составе капитальных вложений (напомним, для этих целей используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»), а после введения зданий в эксплуатацию – в составе ОС (Инструкция по применению Плана счетов).

Пример 1.

В феврале 2022 года общество приобрело, оплатило и ввело в эксплуатацию основное средство стоимостью 240 000 руб. Срок полезного использования данного объекта ОС – 5 лет. Сумма начисленной амортизации за 10 месяцев 2022 года составила 40 000 руб.

С 01.01.2023 общество переходит на УСНО с объектом «доходы минус расходы».

Остаточная стоимость объекта ОС на дату перехода на УСНО– на 01.01.2023 –составила 200 000 руб. (240 000 – 40 000).

Эту сумму общество будет списывать равными долями в течение 3 лет:

– в 2023 году – 100 000 руб. (по 25 000 руб. ежеквартально);
– в 2024 году – 60 000 руб. (по 15 000 руб. ежеквартально);
– в 2025 году – 40 000 руб. (по 10 000 руб. ежеквартально).

Если объект незавершенного строительства и после перехода на УСНОне введен в эксплуатацию – расходы по его сооружению, понесенные в период применения общего режима налогообложения и УСНО, не подлежат включению в налоговую базу по «упрощенному» налогу. Ведь подобные затраты не названы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, определяющем перечень разрешенных при УСНО расходов (Письмо Минфина России от 21.01.2020 № 03-11-06/2/2841). Но если быть точнее, невозможность признания обозначенных расходов обусловлена не отсутствием упоминания о них в перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а невыполнением условия пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ о вводе объекта в эксплуатацию.

Таким образом, решение вопроса о признании в составе «упрощенных» расходов затрат, понесенных в связи со строительством объекта недвижимости сначала в рамках общего режима налогообложения, а затем при УСНО, зависит от того, что происходит с этим объектом дальше. Если он так и не будет введен в эксплуатацию (то есть останется в статусе объекта незавершенного строительства), нет никаких оснований для включения данных затрат в налоговую базу по «упрощенному» налогу.

Обратите внимание: налогоплательщик, у которого имеется объект незавершенного строительства, при смене режима налогообложения (переходе на УСНО) обязан восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), связанных со строительством данного объекта. Это следует из п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 НК РФ.

Если применялась амортизационная премия

Если в рамках общего режима налогообложения налогоплательщик применил амортизационную премию в отношении одного или нескольких объектов ОС, в учете у него заведомо возникли временные разницы (ВР) между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода (даже если в налоговом учете амортизация начислялась линейным способом).

При переходе на УСНО эти разницы, вполне вероятно, могут оказаться непогашенными. Следовательно, при смене режима налогообложения их остатки нужно списать.

Пример 2.

Организация приобрела и ввела в эксплуатацию в июле 2022 года оборудование с первоначальной стоимостью 616 512 руб. и сроком полезного использования (отраженным в бухгалтерском и налоговом учете) 96 мес. (пятая амортизационная группа). В налоговом учете организация применила амортизационную премию в размере 30%.

С 2023 года организация перешла на УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

В бухучете амортизационная премия не применяется. После ввода оборудования в эксплуатацию организация в бухучете, начиная с августа 2022 года, учитывала сумму ежемесячных амортизационных отчислений 6 422 руб. (616 512 руб. / 96 мес.) (п. 27, 33–35 ФСБУ 26/2020 и п. 5, 7 и 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Последним месяцем начисления амортизации должен стать июль 2030 года.

В налоговом учете при вводе объекта ОС в эксплуатацию организация применила амортизационную премию (п. 9 ст. 258, п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). В августе 2022 года она учла в составе расходов, связанных с производством и реализацией, амортизационную премию в размере 184 954 руб. (616 512 000 руб. х 30%).

Параллельно с августа организация ежемесячно в налоговом учете отражала ежемесячные амортизационные отчисления в сумме 4 495 руб. ((616 512 – 184 954) руб. / 96 мес.) (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 9 ст. 258, п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Таким образом, в августе 2022 года организация в налоговом учете отразила в расходах 189 449 руб. (184 954 + 4 495), тогда как в бухучете лишь 6 422 руб.

В результате в учете организации возникли налогооблагаемая ВР в размере 183 027 руб. (189 449 – 6 422) (п. 12 ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль организаций») и соответствующая ей сумма ОНО – 36 605 руб. (183 027 руб. х 20%), которая отражена такой записью: Дебет 68 Кредит 77 – 36 605 руб. – начислено ОНО (п. 15 ПБУ 18/02).

Затем ежемесячно, начиная с сентября 2022 года, ОНО погашалось по мере начисления амортизации на основании записи Дебет 77 Кредит 68 – 385 руб. ((6 422 – 4 495) руб. х 20%).

В итоге в учете организации по состоянию на 31.12.2022 по кредиту счета 77 числилось непогашенное ОНО в размере 35 065 руб. (36 605 руб. – (385 руб. х 4)).

При переходе на УСНО с 2023 года организация уже не обязана применять ПБУ 18/02 (ст. 346.11 НК РФ, п. 1 ПБУ 18/02). Поэтому сумму непогашенного ОНО в декабре 2022 года она списала на основании п. 18 ПБУ 18/02, сделав в учете запись по дебету счета 77 и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на сумму 35 065 руб. (а не счета 99 «Прибыли и убытки», поскольку в данном случае списание ОНО происходит не по причине выбытия актива, а в связи с переходом компании на УСНО и прекращением обязанности применять ПБУ 18/02).

Гришина О. П.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»