8 (952) 080-10-85
круглосуточно
Налогоплательщикам известно не понаслышке, что ФНС рекомендует своим территориальным органам изучать арбитражную практику и придерживаться выводов, сделанных в ходе анализа, во время проверок налогоплательщиков. Такой подход должен минимизировать затраты государственных служб на проверки; нет смысла предъявлять налогоплательщику претензии, которые тот позже успешно оспорит в суде.
Однако на местах контролеры не всегда руководствуются подобной логикой. Что же удивительного, если и сами специалисты из центрального аппарата ФНС (да и Минфина) не придерживаются своих же рекомендаций.
Для примера приведем письма ФНС России от 05.03.2021 № БС-4-11/2929@ и Минфина России от 15.02.2021 № 03-15-06/10032.
Бюджетные интересы превыше всего
В обоих письмах говорится о выплатах физическим лицам, которые можно охарактеризовать одним словом – социальные. По поводу обложения обозначенных выплат (как по отдельности, так и в целом социальных) неоднократно высказывались судьи, в том числе самого высокого уровня. Но чиновники почему-то в данном случае проявляют удивительную настойчивость.
Так, в разъяснении ФНС утверждается, что если выплаты работникам производятся не в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, а на основании локального нормативного акта плательщика страховых взносов, то суммы указанных выплат подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке. Направленность таких выплат для налоговиков не имеет значения.
Аргументируют данный вывод налоговики следующим образом. На основании пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию согласно федеральным законам о конкретных видах обязательного социального страхования, в рамках трудовых отношений.
Исходя из положений ст. 5 ТК РФ трудовые отношения регулируются трудовым законодательством, иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, в том числе указами Президента РФ, актами Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, а также трудовыми, коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами.
При этом в ст. 41, 46, 57 ТК РФ говорится, что коллективный договор, соглашение и трудовой договор могут включать в себя обязательства работодателя, связанные с оплатой труда, выплатой пособий, предоставлением гарантий, компенсаций и льгот работникам, переобучением (профессиональным образованием), оздоровлением и отдыхом, оплатой питания, улучшением социально-бытовых условий работников.
Таким образом, объектом обложения страховыми взносами являются любые выплаты в денежной и натуральной форме в пользу работника, производимые на основании положений трудовых, коллективных договоров, локальных нормативных актов организации либо на основании актов Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления в связи с наличием трудовых отношений между работником и работодателем, как зависящие от результатов труда, так и имеющие компенсационный или социальный характер.
Если конкретные выплаты из числа указанных прямо не включены в исчерпывающий перечень в ст. 422 НК РФ, эти выплаты, по мнению налоговиков, всегда облагаются страховыми взносами.
Примерно так же рассуждает и Минфин в Письме от 15.02.2021 № 03-15-06/10032.
Но ведь эти аргументы по большей части убедительно отвергнуты судьями. Рассмотрим по отдельности те, которые упоминаются в названных разъяснениях чиновников.
Общие правила обложения взносами социальных выплат
Судьи, принимая решения в пользу плательщиков страховых взносов, часто указывают на следующее.
Исходя из правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12, выплаты, носящие социальный характер, основанные на коллективном договоре, не являются стимулирующими, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Эти выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.
Производимые работодателем своим работникам выплаты включаются в базу для исчисления страховых взносов тогда, когда они могут быть расценены как вознаграждение работников в связи с выполнением ими трудовых обязанностей.
Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, могут представлять собой оплату их труда.
В отличие от трудового договора, который в соответствии со ст. 15 и 16 ТК РФ регулирует трудовые отношения, коллективный договор согласно ст. 40 ТК РФ регулирует социально-трудовые отношения. Кроме того, социально-трудовые отношения могут регулироваться локальными актами страхователя.
В свою очередь, в Определении ВС РФ от 04.04.2017 № 310-КГ17-2520 указано, что выплаты, производимые работодателем в пользу или в интересах работника не за результаты труда, а по иным основаниям, не могут быть отнесены к выплатам, подлежащим включению в базу для исчисления страховых взносов, так как это противоречит правовой природе понятия оплаты труда, сформулированного в ТК РФ.
Единовременные выплаты молодым специалистам
Позиция чиновников неизменна: данная выплата облагается страховыми взносами. В Письме от 28.12.2018 № 03-15-05/95985 Минфин указал на то, что это необходимо, даже если выплата производится за счет региональной субсидии, имеющей целевое назначение в виде помощи молодым специалистам сельского хозяйства.
Хотя в Письме ФНС России от 04.10.2017 № ГД-4-11/19966 в аналогичной ситуации отмечалось, что выплаты на обзаведение хозяйством молодым специалистам, проживающим в сельской местности и работающим в организациях агропромышленного комплекса, которые осуществляются в соответствии с положениями законодательного акта субъекта РФ, не облагаются страховыми взносами на основании пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ.
Но, как видим, и у налоговиков подход изменился не в пользу налогоплательщиков. Причем имеется Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2021 № 17АП-5871/2021-АК по делу № А60-34280/2020, где судьи рассуждают так же, как и налоговики: суммы единовременного пособия, предоставляемого молодому специалисту организацией агропромышленного комплекса на социально-бытовые и хозяйственные нужды, не поименованы в ст. 422 НК РФ, вследствие чего данная выплата облагается страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Хотя тот же самый суд в Постановлении от 28.04.2018 № 17АП-5138/2018-АК по делу № А50-1/2018 признал социальный характер таких выплат, указав, что они не зависят от трудового вклада работников, сложности, количества и качества выполняемой работы.
Суд установил, что выплаты производились на основании внутреннего локального акта, носили разовый характер и социальную направленность, выплачивались работнику организации для личных нужд и не являлись оплатой труда за фактически отработанное время.
Так или иначе, в отношении подобных выплат нет однозначной арбитражной практики, и плательщики страховых взносов должны это учитывать.
Компенсация расходов работника на организацию отдыха и оздоровление
Компенсация расходов работника на отдых производится чаще всего в виде оплаты стоимости путевки. Здесь позиция чиновников неизменна: подобные компенсации не поименованы в ст. 422 НК РФ и поэтому облагаются страховыми взносами.
Столь же однозначна и позиция судей, но в пользу плательщиков страховых взносов. Например, в Постановлении АС ПО от 20.11.2020 № Ф06-67240/2020 по делу № А12-3728/2020 говорится, что сумма выплаченной работникам компенсации стоимости путевки на оздоровительный отдых семьи работника носит социальный характер, данные выплаты не являются оплатой труда, не относятся к стимулирующим выплатам, не зависят от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения этим работником самой работы (см. также, например, Постановление АС ВСО от 09.12.2020 № Ф02-6381/2020 по делу № А33-4184/2020).
Под расходами работников на оздоровление понимаются, как правило, их расходы на занятия физкультурой и спортом (фитнес).
Чиновники категорически против освобождения данных расходов от обложения страховыми взносами, полагая, что это нанесет удар как по бюджету РФ, так и по будущему пенсионному обеспечению граждан (см., например, Письмо Минфина России от 25.12.2020 № 03-03-06/3/114150).
В этой части арбитражной практики пока не сложилось, и нет твердых оснований полагать, что судьи не будут соглашаться с контролирующими органами.
Хотя в пользу плательщика страховых взносов есть Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.12.2015 № А56-69464/2015, постановления АС ПО от 28.06.2016 № Ф06-9908/2016 по делу № А57-25219/2015, АС СЗО от 24.07.2017 № Ф07-5553/2017 по делу № А21-7855/2016, касающиеся периода действия Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ.
Компенсация стоимости лечения работника
Работодатели нередко компенсируют расходы работников на санаторно-курортное лечение, оплачивая им стоимость путевки в соответствующее учреждение. Как и в отношении оплаты путевок на отдых, чиновники не находят оснований для освобождения указанных компенсаций от обложения страховыми взносами (см. письма ФНС России от 23.03.2020 № СД-4-3/4938@, Минфина России от 18.12.2019 № 03-15-05/99174).
Судьи признают оплату таких путевок социальными выплатами, которые не облагаются страховыми взносами (см., например, постановления АС ВСО от 09.12.2020 № Ф02-6381/2020 по делу № А33-4184/2020, АС СЗО от 01.09.2017 № Ф07-9414/2017 по делу № А13-17017/2016).
Работодатель может оплатить непосредственно лечение работника и приобретение медикаментов. И в этом случае, по мнению контролеров, соответствующие компенсации облагаются страховыми взносами, так как не поименованы в ст. 422 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 23.04.2019 № 03-15-06/29511).
Согласно Письму Минфина России от 02.04.2019 № 03-15-06/22749 страховыми взносами облагается даже оплата лечения супруги работника, самостоятельно не имеющей трудовых отношений с работодателем ее мужа.
В арбитражной практике можно найти немало решений, согласно которым оплата лечения работника не облагается страховыми взносами. Правда, подавляющая часть этих решений относится к случаям лечения работников органов власти различного уровня в соответствии с решениями представительных органов также разного уровня о регулярном выделении средств на такие цели (см., например, Определение ВС РФ от 28.01.2019 № 308-КГ18-23659 по делу № А53-8994/2018).
Но и в названных решениях, как правило, указывается, что такие выплаты в принципе не являются вознаграждением за труд, соответствуют понятию компенсации, приведенному в ст. 164 ТК РФ.
Однако можно найти и решения, касающиеся коммерческих организаций, то есть по поводу выплат на лечение, не связанных с какими-либо решениями государственных органов.
Например, в Определении ВАС РФ от 16.08.2013 № ВАС-7252/13 по делу № А27-11388/2012 судьи включили подобную выплату в число выплат, которые не являются оплатой труда работников и не включаются в базу для начисления страховых взносов, поскольку не связаны с выполнением ими своих трудовых обязанностей, не являются стимулирующей или компенсирующей выплатой, имеют нерегулярный характер и производятся вне зависимости от стажа работника и результатов его работы (см. также, например, Определение ВС РФ от 24.09.2018 № 307-КГ18-14158 по делу № А13-9840/2017).
Дотации на питание работникам, занятым во вредных и тяжелых условиях труда и в многосменном режиме в дни фактической занятости
В Письме Минфина России от 10.05.2018 № 03-04-07/31223 отмечается, что на основании абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных согласно законодательству РФ), связанных, в частности, с оплатой питания или соответствующего денежного возмещения.
Но если организация выплачивает работникам компенсацию их расходов на питание на основе локального нормативного акта, а не в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, то такая компенсация подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Однако, например, в Постановлении АС ВСО от 26.01.2021 № Ф02-5844/2020 по делу № А19-6508/2020 указано, что дотации на питание (можно понять, независимо от основания их выплат), установленные коллективным договором, не являются оплатой труда (вознаграждением за труд), не относятся к стимулирующим выплатам, не зависят от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения этим сотрудником самой работы, то есть носят социальный характер, не являются объектом обложения страховыми взносами (см. также, например, постановления АС ВСО от 09.12.2020 № Ф02-6381/2020 по делу № А33-4184/2020, АС ВСО от 02.11.2020 № Ф02-5629/2020 по делу № А19-29229/2019).
Компенсации затрат на проезд к месту работы и обратно
В отношении расходов на проезд к месту работы и обратно чиновники обычно прибегают к своему излюбленному аргументу: данные расходы не поименованы в ст. 422 НК РФ и поэтому облагаются страховыми взносами. В Письме Минфина России от 19.01.2021 № 03-03-06/1/2239 этот вывод применен даже к поездкам на работу в связи с эпидемией коронавируса (хотя и на такси).
В то же время существуют постановления АС СЗО от 21.06.2019 № Ф07-6025/2019 по делу № А26-12423/2018 и от 03.09.2018 № Ф07-10584/2018 по делу № А13-21721/2017, в которых отмечается социальный характер данных выплат и тот факт, что они установлены коллективным договором, поэтому не облагаются страховыми взносами.
Есть и Определение ВС РФ от 07.11.2017 № 309-КГ17-16025 по делу № А47-9703/2016 – тоже в пользу плательщика страховых взносов (хотя и относится к периоду действия Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ).
Разовая премия за участие в конкурсах профессионального мастерства, премии в связи с праздничными и юбилейными датами, материальная помощь
Если надбавка за профессиональное мастерство выплачивается постоянно, то на основании ст. 129 ТК РФ она включается в заработную плату работника. Поэтому ее следует облагать страховыми взносами. Иное дело – разовая премия.
Разовые премии любого назначения не указаны в ст. 422 НК РФ, то есть, как можно понять, чиновники не признают их освобождаемыми от обложения страховыми взносами.
Но в Постановлении АС ВСО от 24.08.2020 № Ф02-2926/2020 по делу № А19-19305/2019 перечислены разные выплаты, которые как социальные не облагаются страховыми взносами. Среди них выплаты к праздничным и юбилейным датам, названные, правда, предприятием «материальная помощь».
В отношении материальной помощи в Постановлении АС ЗСО от 14.10.2020 № Ф04-4690/2020 по делу № А27-3806/2020 сделан общий вывод: суммовой не облагаемый страховыми взносами критерий в размере 4 000 руб. применим только к тем видам материальной помощи, которые непосредственно связаны с выполняемой трудовой функцией; в отношении же материальной помощи, которая не является элементом оплаты труда, указанное правило неприменимо, поскольку данные выплаты не образуют объект обложения (см. также постановления АС ЦО от 31.07.2019 № Ф10-537/2019 по делу № А14-22570/2017, АС СКО от 25.03.2019 № Ф08-1426/2019 по делу № А32-17009/2018, АС ДВО от 26.12.2018 № Ф03-5630/2018 по делу № А73-4750/2018).
* * *
Итак, «игра» продолжается. Чиновники стараются взыскать побольше страховых взносов, полагая, что все выплаты работникам производятся в рамках трудовых отношений. Авось плательщик страховых взносов не станет спорить.
Однако спорить стоит. Судьи настроены считать, что социальные выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами. Надо лишь доказать этот социальный характер.
Если доказательства неоспоримы, то, может быть, и инспекторы на местах не станут доводить дело до суда.
Палько Е. А.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
