«Налог на Google»: обязанности налогового агента возвращаются…

Федеральный закон от 14.07.2022 № 323-ФЗ (далее – Федеральный закон № 323-ФЗ) внес в ч. II НК РФ многочисленные изменения в качестве «антикризисных» мер поддержки российских граждан и бизнеса. Среди прочего данным нормативным актом скорректированы нормы ст. 174.2.

Как было…

До недавнего времени обязанность по уплате НДС при оказании услуг в электронной форме (обозначены в п. 1 ст. 174.2 НК РФ), местом реализации которых на основании ст. 148 НК РФ признается территория РФ, возлагалась на иностранную компанию, оказывающую такие услуги (п. 3 ст. 174.2 НК РФ, письма Минфина России от 06.06.2022 № 03-07-08/53215, от 23.11.2021 № 03-07-08/94561). Для этих целей иностранная компания вставала на учет в налоговые органы РФ (п. 4.6 ст. 83 НК РФ).

Причем если иностранной компанией оказывались не только электронные, но и иные услуги, место реализации которых – территория РФ, то в части названных услуг она также исчисляла и уплачивала НДС в бюджет в порядке, аналогичном порядку, действующему в отношении услуг в электронном виде (Письмо Минфина России от 08.12.2021 № 03-07-08/99785).

Сложности в связи с введением западными странами санкций

Однако в условиях санкций, введенных западными странами, возникли сложности с перечислением денежных средств со счетов иностранных банков.

Поэтому ФНС рекомендовала российским покупателям (организациям и индивидуальным предпринимателям), приобретающим электронные услуги у иностранных компаний, уплачивать НДС самим – см. Письмо от 30.03.2022 № СД-4-3/3807@. Специалисты Минфина продемонстрировали тот же подход: при решении вопроса о применении НДС при приобретении у иностранных лиц услуг в электронной форме возможно руководствоваться Письмом ФНС России № СД-4-3/3807@ (Письмо от 06.06.2022 № 03-07-08/53215).

Иными словами, российским покупателям предложено было взять на себя функции налоговых агентов по НДС, которые они некогда, совершая такую покупку, и выполняли. (Напомним, обязанность по перечислению налога за «иностранца» в бюджет РФ лежала на российских покупателях, приобретающих услуги в электронной форме, до 01.01.2019, что следовало из п. 9 ст. 174.2 НК РФ – норма утратила силу с 01.01.2019.)

Если покупатель услуг в электронной форме самостоятельно исчислил, уплатил НДС в бюджет и принял уплаченную сумму налога к вычету (включил в стоимость (в расходы)), у налоговых органов (подчеркивала ФНС) отсутствуют основания требовать перерасчета налоговых обязательств у покупателя – см. Письмо от 25.11.2021 № СД-4-3/16504@. Отсутствуют основания и требовать с иностранной компании повторной уплаты в бюджет НДС и отражения ею таких операций в декларации по НДС (Письмо ФНС России № СД-4-3/3807@).

Законодательные коррективы

Российский покупатель (организация и ИП) – налоговый агент

Теперь данные рекомендации облечены в обязанность на законодательном уровне – соответствующие коррективы в ст. 174.2 НК РФ внесены Федеральным законом от 14.07.2022 № 321-ФЗ.

В частности, согласно новому п. 10.1 ст. 174.2 НК РФ при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, в том числе на основании договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров или иных аналогичных договоров, организациям и индивидуальным предпринимателям, состоящим на учете в налоговых органах РФ, исчисление и уплата налога производятся указанными организациями и индивидуальными предпринимателями в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ (если иное не установлено п. 10 ст. 174.2 НК РФ).

Порядок исчисления НДС, прописанный в ст. 161 НК РФ (с учетом того, что нас интересуют услуги, оказанные в электронной форме), предполагает следующее.

Налоговая база определяется налоговыми агентами в случае реализации услуг налогоплательщиками – иностранными лицами (п. 1):

– не состоящими на учете в налоговых органах либо состоящими на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории РФ принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке;
– состоящими на учете в налоговых органах по месту нахождения их обособленных подразделений на территории РФ (за исключением осуществления реализации указанных услуг через «обособку» иностранной компании, расположенную на территории РФ).

Налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации услуг на территории РФ как сумма дохода от их реализации с учетом налога.

К сведению: в случае если в контракте с налогоплательщиком – иностранным лицом не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет, российскому налогоплательщику (налоговому агенту) нужно самостоятельно определить налоговую базу для целей удержания и уплаты налога, то есть увеличить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) на сумму налога. Такой вывод следует, например, из Письма Минфина России от 25.10.2021 № 03-07-08/86015. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу является суммой налога, удержанной из дохода иностранного лица (Письмо Минфина России от 16.11.2020 № 03-07-08/99626).

Налоговыми агентами признаются организации и коммерсанты, приобретающие на территории РФ услуги у обозначенных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц, если иное не предусмотрено п. 3 и 10.1 ст. 174.2 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ в редакции Федерального закона № 323-ФЗ). Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ.

Случаи-исключения

В пункте 10.1 ст. 174.2 НК РФ) также приводятся исключения. Российский покупатель (организация, индивидуальный предприниматель), приобретающий услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, в роли налогового агента не выступает, если такие услуги оказаны:

– через обособленное подразделение иностранной компании, расположенное на территории РФ;
– иностранной компанией, состоящей на учете в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ.

Иными словами, если иностранная компания, некогда зарегистрированная, с учета не снялась (к примеру, она из дружественной страны), такая компания сама исчисляет и уплачивает в российский бюджет НДС.

Если электронные услуги «иностранец» оказывает через посредника

Как следует из отсылочных норм в п. 10.1 ст. 174.2 НК РФ, иное установлено п. 10 ст. 174.2 НК РФ.

Согласно названной норме (п. 10 рассматриваемой статьи) налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели или обособленные подразделения иностранных компаний, расположенные на территории РФ, – посредники, состоящие на учете в налоговых органах и осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателем на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными компаниями, оказывающими такие услуги.

В случае оказания названных услуг с участием в расчетах нескольких посредников налоговым агентом признается российская организация (ИП или «обособка» иностранной компании, расположенная на территории РФ), производящая расчеты непосредственно с покупателем независимо от наличия у нее договора с иностранной компанией, оказывающей такие услуги.

Исчисление и уплата налога указанными налоговыми агентами производятся в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 161 НК РФ, с учетом особенностей п. 4 ст. 174.2 НК РФ. Это следует из абз. 2 п. 10 ст. 174.2 НК РФ.

В частности, налоговый агент, указанный в п. 5 ст. 161 НК РФ, при реализации услуг дополнительно к цене такой услуги обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. Иными словами, сумма налога «накидывается» на контрактную стоимость услуги.

Моментом определения налоговой базы является последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) таких услуг (абз. 1 п. 4 ст. 174.2 НК РФ).

Обратите внимание: при определении налоговой базы стоимость услуг в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) названных услуг (абз. 2 п. 4 ст. 174.2 НК РФ).

Такой пересчет стоимости реализации электронных услуг, фактически определенной сторонами в рублях, в связи с изменением курса иностранной валюты по состоянию на последний день налогового периода, в котором поступила оплата, не требуется (Письмо ФНС России от 16.08.2021 № СД-4-3/11547@).

При исчислении суммы налога налоговыми агентами, указанными в п. 10 ст. 174.2 НК РФ, выставляются счета-фактуры в срок не позднее пяти календарных дней месяца, следующего за истекшим кварталом, в котором получена оплата, частичная оплата в счет оказания иностранными компаниями услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ. Об этом сказано в новом абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ (кстати, прежний абзац 3 стал, соответственно, абз. 4).

Пример 1.

Российская организация – посредник иностранной компании, оказывающей услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ.

В августе 2022 года она получила (условно) 100 000 руб. в качестве оплаты данных услуг.

Организация-посредник обязана исчислить НДС в последний день III квартала (30.09.2022).

В данном случае налог исчислен в сумме 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%).

Не позднее пяти календарных дней октября (месяца, следующего за III кварталом) она выставит покупателю счет-фактуру.

Данный документ является основанием для принятия к вычету налога покупателем услуг в электронной форме.

Согласно п. 16 Правил ведения книги продаж налоговые агенты, поименованные в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателям при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, а также при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 174.2 НК РФ.

С учетом п. 10 ст. 174.2 НК РФ ФНС в Письме от 12.10.2021 № СД-4-3/14488@ подчеркнула: посредники, реализующие услуги в электронной форме, регистрируют счета-фактуры в книге продаж в периоде поступления оплаты.

На наш взгляд, в настоящее время разъяснение из обозначенного письма не считается актуальным, ведь теперь п. 3 ст. 168 НК РФ (в редакции Федерального закона № 323-ФЗ) устанавливает особенности выставления счетов-фактур посредниками (налоговыми агентами, указанными в п. 10 ст. 174.2 НК РФ) – не позднее пяти календарных дней месяца, следующего за истекшим кварталом, в котором получена оплата, частичная оплата в счет оказания иностранными компаниями услуг в электронной форме.

Получается, что налоговый агент (участвующий в расчетах посредник иностранной компании, реализующей услуги в электронной форме, местом реализации которых является территория РФ) – российская организация (ИП) – в книге продаж зарегистрирует счет-фактуру по мере выставления его покупателю.

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1. Напомним, денежные средства в счет оказания иностранными компаниями услуг в электронной форме поступили на счет российской организации-посредника в августе 2022 года.

Предположим, что счет-фактура организацией выставлен 01.10.2022.

Налоговый агент – российская организация зарегистрирует выставленный покупателю счет-фактуру в октябре (01.10.2022).

Покупатель, перечислив средства в качестве оплаты услуг в электронной форме, сможет заявить вычет при наличии счета-фактуры, выставленного налоговым агентом.

Если наше предположение (о неактуальности Письма ФНС России № СД-4-3/14488@) верно, такой вычет (в рамках рассматриваемого примера) будет «отсрочен» по времени.

Пример 3.

Воспользуемся условиями примеров 1 и 2.

Российская организация – покупатель услуг в электронной форме иностранного поставщика через посредника (российское ООО, зарегистрированное в налоговом органе на территории РФ).

Счет-фактура от посредника получен организацией 01.10.2022.

В смоделированной (специально разведенной по времени) ситуации покупатель перечислил средства в августе, а вычетом НДС может воспользоваться (при соблюдении условий, установленных ст. 171 и 172 НК РФ) по результатам IV квартала 2022 года.

Российские организации (ИП) – посредники при продаже электронных услуг иностранных компаний перечисляют удержанный НДС равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, которые следуют за истекшим кварталом. Это следует из ст. 163, п. 5 ст. 161, п. 1 ст. 174, п. 10 ст. 174.2 НК РФ (см. также письма ФНС России от 12.10.2021 № СД-4-3/14488@, от 03.04.2009 № ШС-22-3/257@).

Обратите внимание: пункт 1 ст. 174 НК РФ с 01.01.2023 будет действовать в редакции Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ (далее – Федеральный закон № 263-ФЗ), благодаря чему крайний срок уплаты НДС сдвигается с25-го на 28-е число.

При оказании электронных услуг «физикам» иностранная фирма уплачивает НДС сама

Федеральный закон № 323-ФЗ внес изменения также в п. 2–4 ст. 174.2 НК РФ.

В соответствии с названными нормами иностранные компании, оказывающие услуги в электронной форме (см. п. 1 ст. 174.2 НК РФ), местом реализации которых признается территория РФ, исчисляют и уплачивают НДС самостоятельно в случае, если покупателем таких услуг являются физические лица. При этом в п. 3 ст. 174.2 НК РФ содержится оговорка: если обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации таких услуг не возложена в соответствии с настоящей статьей на налогового агента.

Здесь же сказано: иностранные организации – посредники, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с физическими лицами – потребителями услуг на основании договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги, признаются в целях гл. 21 НК РФ налоговыми агентами. В случае оказания таких услуг с участием в расчетах нескольких организаций-посредников налоговым агентом признается иностранная организация – посредник, осуществляющая предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с физическими лицами – потребителями услуг независимо от наличия у нее договора с иностранной организацией, оказывающей услуги. Налоговый агент обязан исчислить и уплатить соответствующую сумму налога.

Напомним, сумма налога иностранной компанией рассчитывается как соответствующая налоговой ставке в размере 16,67% процентная доля налоговой базы (п. 5 ст. 174.2 НК РФ).

Налоговая база определяется как стоимость услуг с учетом суммы налога, исчисленная исходя из фактических цен их реализации (п. 2 ст. 174.2 НК РФ). Если стоимость услуг выражена в иностранной валюте, она пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на момент определения налоговой базы (абз. 2 п. 4 ст. 174.2 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы является последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) таких услуг (абз. 1 п. 4 ст. 174.2 НК РФ).

Налог нужно уплатить в бюджет до 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом (п. 7 ст. 174.2 НК РФ).

Обратите внимание: пункт 7 ст. 174 НК РФ с 01.01.2023 будет действовать в редакции Федерального закона от № 263-ФЗ; крайний срок уплаты НДС «иностранцем» – 28-е число месяца, следующего за отчетным кварталом.

* * *

Рассмотренные нормы Федерального закона № 323-ФЗ (см. ст. 4 Федерального закона № 323-ФЗ) вступают в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Таким образом, начиная с IV квартала 2022 года российским организациям и индивидуальным предпринимателям – покупателям услуг в электронной форме, оказанных иностранным контрагентом на территории РФ, вменяется в обязанность исполнять роль налоговых агентов по НДС в порядке, прописанном в п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ. Исключение предусмотрено для случаев, когда иностранная компания оказывает такие услуги через обособленное подразделение в России.

Впрочем, если исполнитель-«иностранец» состоит на учете в налоговом органе РФ, он сам исчислит и уплатит НДС. Так же нужно поступить иностранной компании (и иностранной компании – посреднику), оказывающей электронные услуги гражданам РФ («физикам», не зарегистрированным в качестве ИП).

Российский посредник иностранной компании исчисляет и уплачивает НДС как налоговый агент в порядке, установленном п. 5 ст. 161 НК РФ.

Зайцева С. Н.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»