8 (952) 080-10-85
круглосуточно
Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта или модернизации (реконструкции, технического перевооружения).
Для целей исчисления налога на прибыль затраты на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, относятся к прочим расходам и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Это следует из ст. 260 НК РФ.
Расходы налогоплательщика, связанные с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией и техническим перевооружением, определение которых дано в п. 2 ст. 257 НК РФ, к расходам текущего периода не относятся, а увеличивают первоначальную стоимость основного средства. Соответственно, в данных случаях затраты на восстановление ОС будут списаны не единовременно, а включаться в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль через амортизационные отчисления.
Поэтому так важно правильно разграничивать понятия ремонта и реконструкции (модернизации), чтобы не учесть в текущих расходах затраты, относящиеся к капитальным, и тем самым необоснованно завысить облагаемую базу по налогу на прибыль.
В консультации «Ремонт и модернизация. О различиях в налоговом учете» мы уже разбирали вопросы о различиях капвложений и капремонта». Обычно речь шла об объектах недвижимости или автотранспорта.
В данном материале хотим предложить вашему вниманию на примере из арбитражной практики (см. Постановление АС СКО от 22.01.2018 по делу № А53-23697/2016) рассмотреть, как правильно квалифицировать «ремонтные» затраты в отношении автодороги, какими нормативными документами следует при этом руководствоваться.
Претензии налоговиков
Суть дела, которое рассматривалось в вышеупомянутом постановлении, заключается в следующем. Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной ООО «П.» декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2015 года, в которой среди прочих отражены расходы на ремонт площадки, используемой под погрузо-разгрузочные работы, в размере 28,2 млн руб.
ИФНС посчитала, что общество необоснованно включило в состав расходов эту сумму, так как, по ее мнению, в отношении площадки проведена реконструкция, стоимость которой не должна учитываться единовременно, а должна увеличить первоначальную стоимость основного средства.
При этом налоговики сослались на следующие правовые нормы.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ затраты на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также затраты на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией продукции (работ, услуг).
В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.
К сведению: к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В силу п. 14.2 ч. 1 ст. 1 ГрК РФ под капитальным ремонтом объектов капитального строительства понимается замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.
К сведению: отнесению к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, подлежат лишь затраты на ремонтные работы. Затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование учитываются в стоимости основных средств.
Итак, налоговая инспекция доначислила обществу налог на прибыль, посчитав, что работы, связанные с площадками, носили характер реконструкции.
Общество с указанным выводом инспекции не согласилось, полагая, что им проведена не реконструкция, а капитальный ремонт, поэтому в предмет доказывания по делу входило выяснение вопроса о том, являются ли работы на площадках реконструкцией или капитальным ремонтом.
В обоснование своих доводов о капитальном ремонте площадок общество представило:
– акты общего осмотра площадки для хранения грузов;
– дефектные ведомости, которыми установлены дефекты площадок;
– приказы о проведении ремонтных работ по асфальтированию площадок;
– проект на капитальный ремонт площадок.
Общество (заказчик) заключило с подрядчиком договор подряда, по условиям которого последний обязуется выполнить по заданию заказчика с использованием своих материалов, а заказчик принять и оплатить работы по устройству асфальтобетонного покрытия площадок согласно утвержденным локальным сметам.
В предмет указанного договора входили следующие работы: разборка, перевозка, уплотнение грунта; устройство основания из щебня; устройство трехслойного асфальтобетонного покрытия.
Представленными в материалы дела актами о приемке выполненных работ и справками о стоимости выполненных работ и затрат подтверждено выполнение подрядчиком работ по названному договору в полном объеме.
До начала производства работ по договору собственными силами и средствами общество произвело демонтаж всех имеющихся дорожных плит, а после проведения подрядчиком работ по разборке и уплотнению грунта данные плиты силами общества уложены в основание площадок. При этом до начала работ площадки имели дорожное покрытие из бетонных плит, после проведения работ – асфальтобетонное покрытие.
Инспекция в обоснование доводов о том, что данные работы относятся к реконструкции, ссылалась на представленные обществом документы, а также на заключение экспертов, в котором сделан такой вывод: существовавшая на площадках одежда с покрытием из сборных железобетонных плит покрытия являлась жесткой одеждой и относилась к Iв и IIв категории дороги – дорожная одежда с покрытием из сборных плит дорожного покрытия. После выполнения комплекса работ по устройству асфальтобетонного покрытия изменены технические параметры дорожной одежды площадок и изменена категория внутриплощадочных дорог – на III в.
В связи с этим экспертами, а впоследствии и инспекцией сделан вывод о том, что в результате комплекса проведенных работ осуществлено изменение параметров дороги, ведущее к изменению ее категории, что является реконструкцией автомобильной дороги.
Доводы арбитров
Признавая обозначенный вывод инспекции неверным, суды указали следующее.
Реконструкция автомобильной дороги – комплекс работ, при выполнении которых осуществляется изменение параметров автомобильной дороги, ее участков, ведущее к изменению класса и (или) категории автомобильной дороги либо влекущее за собой изменение границы полосы отвода автомобильной дороги (п. 9 ст. 3 Федерального закона от 08.11.2007 № 257-ФЗ «Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»).
Аналогичные нормы содержатся в СП 34.13330.2012 «Свод правил. Автомобильные дороги. Актуализированная редакция СНиП 2.05.02-85*», утв. Приказом Минрегиона России от 30.06.2012 № 266 (далее – СП 34.13330.2012).
К сведению: реконструкция автомобильной дороги – совокупность работ, при выполнении которых осуществляется изменение параметров автомобильной дороги, ее участков, ведущее к изменению класса и (или) категории автомобильной дороги либо влекущее за собой изменение границы полосы отвода автомобильной дороги (п. 3.28 СП 34.13330.2012).
Реконструкция включает: спрямление отдельных участков, смягчение продольных склонов, устройство обходов населенных пунктов, уширение земляного полотна и проезжей части, усиление конструкций дорожных одежд, уширение или замену мостовых и инженерных сооружений, переустройство пересечения и примыканий и т. д.
Что примечательно, данными определениями реконструкции руководствовался и эксперт при даче заключения.
Судьи установили, что в результате проведенных работ не изменены параметры площадок, тогда как для отнесения данных работ к реконструкции необходимо установить изменение класса и (или) категории автомобильной дороги либо усиление конструкции дорожной одежды.
Как следует из п. 4.3 СП 34.13330.2012, автомобильные дороги в зависимости от условий проезда (интенсивности движения) и доступа к ним транспортных средств подразделяются на автомагистрали, скоростные дороги и обычные дороги.
Так, к обычным дорогам категории Iв относятся дороги с интенсивностью движения свыше 14 000 единиц в сутки, категории IIв – свыше 6 000 единиц в сутки, категории IIIв – свыше 2 000 до 6 000 единиц в сутки.
К сведению: для отнесения дороги к той или иной категории имеет значение такой показатель, как интенсивность движения, а не жесткость дорожного покрытия. Интенсивность движения определяется на основе данных экономических изысканий, а не тем, какая интенсивность движения является возможно допустимой для определенной жесткости дорожного покрытия.
Учитывая указанные нормы права и фактические обстоятельства дела, судебные инстанции пришли к выводу о том, что изменение категории или класса автомобильной дороги в данном случае не произошло, поскольку материалами дела констатировано только изменение жесткости покрытия автомобильной дороги, а не изменение интенсивности ее движения, условий движения или доступа транспортных средств. При этом суды учли, что после выполнения комплекса работ по устройству асфальтобетонного покрытия изменены технические параметры дорожной одежды площадки: вместо верхнего слоя, состоящего из бетонных плит, данный слой стал состоять из асфальтобетонной смеси, то есть дорожная одежда стала более мягкой (указанное следует из заключения эксперта).
Между тем реконструкцией являются работы, в результате которых произошло усиление конструкции дорожной одежды, а не замена дорожной одежды, то есть изменились постоянные (ширина проезжей части и земляного полотна, радиусы и продольные уклоны и т. д.), а не переменные (ровность, прочность, сцепные качества и т. д.) параметры дороги.
В результате проведенных работ не увеличилась пропускная способность площадок, не изменились параметры площадок.
Все допрошенные в качестве свидетелей работники общества подтвердили, что проведение работ на площадках обусловлено неудовлетворительным состоянием поверхности площадок (просадкой бетонных плит, наличием ям, выбоин, провалов, нарушением уклонов стоков воды). В результате произведенных работ улучшились качественные и технические характеристики площадок.
Представленные в материалы дела документы свидетельствуют о намерении общества осуществить именно капитальный ремонт площадок и о фактическом осуществлении именно капитального ремонта данных объектов.
Согласно заключению эксперта проведенные работы в рамках договора подряда связаны с заменой и восстановлением конструктивных элементов дорожной одежды исследуемых площадок – без изменения транспортно-эксплуатационных показателей (скоростного режима, схемы организации движения, их классификации, назначения, объема перевозок), без перевода дорог в целом либо их отдельных участков в более высокую категорию, без изменения площади (без уширения) земляного полотна и проезжей части – и относятся к работам по капитальному ремонту автомобильных дорог (линейных объектов).
При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили требование общества, признав недействительным решение инспекции в оспариваемой части.
* * *
Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).
В рассмотренном примере из арбитражной практики судьи пришли к выводам, что спорные работы обладают признаками, которые позволяют отнести их к капитальному ремонту, поскольку необходимость произведенных работ вызвана физическим износом площадок, в результате проведения работ параметры площадок не изменились, равно как и границы полосы отвода дороги, категория дороги осталась прежней. Какие-либо иные доказательства того, что при проведении комплекса работ на площадках осуществлена реконструкция указанных объектов, а не их капитальный ремонт, инспекция суду не представила.
Полагаем, что доводы, изложенные в данном постановлении, и упомянутые нормативные документы помогут вам отстоять правоту при аналогичном споре с налоговыми органами либо, если вы действительно проводили реконструкцию (модернизацию) автодороги, думая, что осуществляете капремонт, избежать ошибок при начислении облагаемой базы по налогу на прибыль.
Баянова Л. И.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
