8 (952) 080-10-85
круглосуточно
Дело № А32-16223/2012
Резолютивная часть Постановления объявлена 25 февраля 2016 года.
Полный текст Постановления изготовлен 02 марта 2016 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Сулименко Н .В.,
судей Д. В. Николаева, Н. В. Шимбаревой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ситдиковой Е. А.,
при участии:
от ИФНС России № 1 по городу Краснодару: представитель Невзорова С. В. по доверенности от 30.12.2015,
от ООО «АгроМастер Трейд»: представитель Майоров П. А. по доверенности от 01.04.2015, представитель Бутренин А. А. по доверенности от 28.04.2015,
от Захаровой О. П.: представитель Шишов М. А. по доверенности от 22.09.2015,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по городу Краснодару на Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 01.10.2015 по делу № А32-16223/2012 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «АгроМастер Трейд» к заинтересованному лицу – Инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по городу Краснодару о признании недействительным решения, принятое в составе судьи Лесных А. В.,
установил:
ООО «АгроМастер Трейд» (далее – общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России № 1 по г. Краснодару (далее – инспекция) от 30.03.2012 № Тум/17.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 25.11.2013 требование удовлетворено. Суд сделал вывод о том, что поскольку деятельность иностранного перевозчика на территории РФ не приводит к образованию постоянного представительства, доходы от источника в РФ не подлежат налогообложению на территории РФ, и, соответственно, начисление 54 665, 25 руб. налога на прибыль иностранной организации неправомерно. Суд счел необоснованным отказ инспекции в налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость по услугам транспортировки грузов по операциям с ООО «Далк», реальность которых не опровергнута документально. Внереализационные доходы в виде непогашенной задолженности общества перед ликвидированным кредитором (ООО «АгроМастер») по договорам купли-продажи общество не получило, поскольку задолженность уступлена Захаровой О. П. и впоследствии новирована в заемное обязательство перед ней; ООО «АгроМастер» начислило и уплатило учредителю Захаровой О. П. дивиденды, из которых удержан и перечислен в доход бюджета налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ).
Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2014 решение суда от 25.11.2013 отменено в части признания недействительным решения инспекции в части начисления 68 264 руб. налога на доходы иностранных организаций, 9 506, 51 руб. пеней, 13 652, 89 руб. штрафа. В отмененной части в удовлетворении требований отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения. Судебный акт мотивирован тем, что общество, не имея соответствующих документов на дату выплаты дохода, на момент проведения налоговой проверки и принятия решения инспекцией, не удержало и не перечислило в доход бюджета сумму налога, причитающуюся с дохода, выплаченного иностранным организациям.
Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.08.2014 решение суда от 25.11.2013 и Постановление суда апелляционной инстанции от 07.05.2014 отменены в части признания недействительным решения инспекции по факту неотражения обществом в составе налогооблагаемой базы 36 946 тыс. рублей внереализационных доходов. В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В остальной части Постановление арбитражного апелляционного суда от 07.05.2014 оставлено без изменения. Судебный акт мотивирован неполным установлением обстоятельств, имеющих существенное значение при решении вопроса о правомерности признания Захаровой О. П. как кредитора по задолженности общества перед ООО «АгроМастер» и прекращения новацией обязательств по договорам купли-продажи между обществом и Захаровой О. П. Суд отметил, что поскольку в зачете встречных денежных требований участвует реальная задолженность общества по приобретенным товарно-материальным ценностям и дивидендам (исчисленным по методике, с которой не согласна инспекция), факт выплаты которых не подтвержден платежными документами (состоялся в виде зачета встречных требований), при новом рассмотрении дела суду необходимо установить все обстоятельства по этому эпизоду с учетом положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и исследовать вопрос о взаимозависимости участников сделок: общества, ООО «АгроМастер» и Захаровой О. П., являющейся учредителем названных юридических лиц, директором общества до 19.01.2009 и финансовым директором общества после 19.01.2009.
При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда Краснодарского края от 01.12.2014, оставленным без изменения Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2015, обществу отказано в удовлетворении требования в части признания недействительным решения инспекции в части включения в состав внереализационных доходов 36 946 тыс. рублей. Судебные акты мотивированы тем, что требование от ликвидированного впоследствии кредитора (ООО «АгроМастер») уступлено Захаровой О. П. до ликвидации кредитора, поэтому в связи с заменой кредитора в обязательстве основания для списания кредиторской задолженности в связи с ликвидацией не наступили. Принятие решения единственным участником ООО «АгроМастер» Захаровой О. П. о выплате ей 40 600 тыс. рублей промежуточных дивидендов за 4 квартал 2008 года без учета распределения прибыли и финансового состояния общества расценено судом как свидетельствующее о нереальной выплате дивидендов.
Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 04.06.2015 решение суда от 01.12.2014 и Постановление суда апелляционной инстанции от 16.03.2014 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Судебный акт мотивирован тем, что выводы суда о наличии в действиях налогоплательщика признаков оптимизации налогообложения основаны на неполном исследовании имеющих значение для правильного рассмотрения дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц. Судебные инстанции не учли сформированный в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.06.2012 № 18087/12 правовой подход, исходя из которой по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который обществом принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов. Выводы судов о формальном заключении соглашений об уступке права требования долга, новации в заемное обязательство и недостоверности факта возникновения у участника общества права получения дивидендов у ООО «АгроМастер» являются преждевременными и основанными на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц.
При новом рассмотрении кассационный суд указал на необходимо привлечь к участию в деле участника общества Захарову О. П.; оценить доводы общества о наличии у него фактической задолженности перед учредителем, первоначально предоставившей заем по полученным у ООО «АгроМастер» товароматериальным ценностям; дать оценку факту удержания из полученных учредителем Захаровой О. П. доходов (дивидендов в размере 40 600 тыс. рублей) и перечисления в бюджет в апреле 2009 года ООО «АгроМастер» как налоговым агентом 14 588 491 руб. НДФЛ с полученного участником общества дохода; оценить доводы общества о заключении им, его партнерами и учредителем соглашений, конечным итогом которых явилось перечисление денежных средств обществу с целью приведения чистых активов налогоплательщика в соответствие с требованиями действующего законодательства (в том числе с целью проведения учредителем ликвидационных мероприятий ООО «АгроМастер» в установленном законом порядке), а также для ускорения оборота денежных средств, увеличения объема реализации и, как следствие, – активизации предпринимательской деятельности, направленной на получение максимального возможного экономического эффекта; дать оценку доводу об использовании полученного по сделке с ООО «АгроМастер» после принятия к учету полученных товаров как собственного имущества и использования обществом в дальнейшей деятельности в своих интересах с целью получения экономической выгоды; оценить аргументы налогоплательщика о том, что отсутствие в бухгалтерских балансах на окончание налогового периода сведений о наличии задолженности участникам (учредителям) по выплате доходов само по себе не свидетельствует об отсутствии решений о выплате единственному участнику общества дивидендов (прибыли); проверить довод налогоплательщика об отражении в учете и встречных обязательств ООО «АгроМастер» перед его участником (переуступка права требования по договору возмездной уступки права по договору купли-продажи, зачисление прибыли (стоимость переуступки), чистой прибыли по доходным операциям, расчеты на величину уступленного права требования к обществу)), что в своей совокупности повлекло отражение в одном отчетном периоде на счете 84 неизменного размера оборота на начало и конец отчетного периода.
Определением суда первой инстанции от 20.07.2009 к участию в деле в качестве третьего лица привлечена Захарова Ольга Петровна.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 01.10.2015 признано недействительным решение ИФНС России № 1 по г. Краснодару от 30.03.2012 № Тум/17 в части доначисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 7 735 724,80 руб., соответствующих пеней и штрафов, как не соответствующее Налоговому кодексу РФ.
С ИФНС России № 1 по г. Краснодару в пользу ООО «АгроМастер Трейд» взысканы судебные расходы в сумме 2 000 рублей.
Инспекция Федеральной налоговой службы России № 1 по городу Краснодару обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ, и просила решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.
Апелляционная жалоба мотивирована следующими доводами. До момента составления промежуточного ликвидационного баланса (08.06.2009) основные средства ООО «АгроМастер» были выведены Захаровой О. П. путем продажи их ООО «АгроМастер Трейд», учредителем которого она так же является; в связи с подконтрольностью ей обеих фирм Захарова О. П. знала, что деньги в размере 47 402 330,89 руб. за ТМЦ не будут уплачены. Судом не принят во внимание довод инспекции о том, что задолженность по дивидендам в сумме 7 054 000 руб., оставшаяся после проведения взаимозачета, не отражена ни в промежуточном, ни в ликвидационном балансах ООО «АгроМастер», а также отсутствие решения участников о выплате дивидендов в размере 44 000 000 руб.
Инспекция указала, что организациями, участвующими в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, являются взаимозависимые лица ООО «АгроМастер» (директор Захарова О. П.) и ООО «АгроМастер Трейд» (директор Захарова О. П.). Данное обстоятельство свидетельствует о согласованности действий взаимозависимых лиц с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
В отзыве на апелляционную жалобу ООО «АгроМастер Трейд» просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали правовые позиции по спору.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, общество с ограниченной ответственностью «АгроМастер Трейд» зарегистрировано Инспекцией ФНС России № 1 по г. Краснодару в качестве юридического лица 22.10.2008 за ОГРН 1082308012192, ИНН 2308151510.
Инспекция провела выездную налоговую проверку общества, по результатам которой составила акт от 27.01.2012 № 2 и приняла решение от 30.03.2012 № Тум/17 о начислении 8 114 362, 53 руб. налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль) за 2009-2010 годы, 653 187,16 руб. НДС за 2009 год, 1-3 кварталы 2010 года, 68 264, 45 руб. налога на доходы иностранных организаций за 2009-2010 годы, 1 519 140, 49 руб. пеней по указанным налогам, 1 767 162, 83 руб. штрафов по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату (неполную уплату) указанных налогов.
Решением Управления ФНС по Краснодарскому краю от 31.05.2012 № 20-12-535 решение инспекции от 30.03.2012 № Тум/17 оставлено в силе.
При новом рассмотрении суд проверил решение налоговой инспекции в части эпизода, касающегося правомерности исключения налогоплательщиком из внереализационных доходов 36 946 000 рублей при исчислении налога на прибыль организаций за 2009 год.
Суд установил и материалами дела подтверждается, что общество в лице генерального директора Захаровой О. П. приобрело товарно-материальные ценности у ООО «АгроМастер» в лице генерального директора Захаровой О. П. (до 19.01.2009) и Яковлева А.В. (с 19.01.2009) на общую сумму 47 367 330 рублей 84 копейки: удобрения (по контрактам от 12.01.2009 № 2/12.01.09, от 12.01.2009 № 3/12.01.09); программное обеспечение 1С бухгалтерия 7.7 (по до-говору купли-продажи от 25.03.2009); опрыскиватель Меркурий-3000 (по договору купли-продажи от 31.03.2009); автомобиль Hyundai Accent (по договору купли-продажи от 26.03.2009 № 7); автомобиль BMW X5 (по договору купли-продажи от 26.03.2009 № 8); трактор ХТЗ-150К-09 (по договору купли-продажи от 12.01.2009); трактор МТЗ-82,1 (по договору купли-продажи от 12.01.2009).
В результате указанных сделок купли-продажи товарно-материальных ценностей у общества (где Захарова О. П. выступает учредителем и до 19.01.2009 являлась директором, а с 19.01.2009 – финансовым директором) образовалось 47 403 330, 89 руб. кредиторской задолженности перед продавцом данных товарно-материальных ценностей – ООО «АгроМастер» (где Захарова О. П. является учредителем).
Письмом от 23.04.2009 № 17, подписанным Яковлевым А.В. (директор ООО «АгроМастер» с 19.01.2009), последнее предложило Захаровой О. П. зачесть 36 946 000 руб. кредиторской задолженности общества перед ООО «АгроМастер» в счет задолженности ООО «АгроМастер» (44 млн. рублей) перед учредителем Захаровой О. П., в том числе: 25 425 584, 91 руб. за удобрения (по контракту от 12.01.2009 № 2/12.01.09); 7 475 415, 09 руб. за удобрения (по контрактам от 12.01.2009 № 3/12.01.09); 3 000 руб. за программное обеспечение 1С бухгалтерия 7.7 (по договору купли-продажи от 25.03.2009); 340 000 руб. за автомобиль Hyundai Accent (по договору купли-продажи от 26.03.2009 № 7); 3 660 000 руб. за автомобиль BMW X5 (по договору купли-продажи от 26.03.2009 № 8); 42 000 руб. за трактор МТЗ-82,1 (по договору купли-продажи от 12.01.2009). Право требования оставшейся части кредиторской задолженности в размере 10 421 330, 84 руб. в силу ст. 384 ГК РФ осталось за ООО «АгроМа-стер».
Единственный учредитель ООО «АгроМастер» Захарова О. П. приняла решение от 24.04.2009 № 4 о распределении прибыли и выплате ей дивидендов за 4 квартал 2008 года в сумме 40 600 000 руб.
24.04.2009 г. между Захаровой О. П. и ООО «АгроМастер» заключен договор № 1/2009 возмездной уступки прав (цессии) по договорам купли-продажи товароматериальных ценностей, согласно которому Захарова О. П. приобрела у ООО «АгроМастер» право требования у общества 36 946 000 руб. В качестве оплаты за уступаемые права требования Захарова О. П. обязалась уплатить ООО «АгроМастер» 36 946 000 руб. Обязательство об уплате этих денежных средств исполнено путем зачета встречных денежных требований – задолженности ООО «АгроМастер» перед Захаровой О. П. по выплате дивидендов (44 млн руб.). Таким образом, по договору от 24.04.2009 № 1/2009 кредитором по обязательствам общества стала Захарова О. П. Впоследствии участники соглашения новировали обязательство в заемное.
Общество и Захарова О. П. подписали соглашение № 2/2009 о прекращении новацией обязательств по договорам купли-продажи от 24.04.2009 и договор беспроцентного займа от 24.04.2009, согласно которому Захарова О. П. предоставляет заем в размере 36 946 000 руб. в срок до 30.04.2009. Из выписки Центрального филиала ОАО АКБ «УРАЛСИБ-ЮГ БАНК» следует, что указанные денежные средства на расчетный счет налогоплательщика не поступили.
На основании письма от 23.04.2009 № 17 общество закрыло в бухгалтерском учете кредиторскую задолженность величиной 36 946 000 руб. Обязательства общества из договоров купли-продажи товароматериальных ценностей прекратились, но в отношении Захаровой О. П. возникло обязательство по соглашению о займе.
Налоговый орган доначислил сумму налога, посчитав, что заявитель в нарушение п. 18 ст. 250 НК РФ не включил в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль внереализацонные доходы в сумме 36 946 000 руб., которые выражаются в непогашенной задолженности общества перед ликвидированным ООО «АгроМастер» (запись об исключении из ЕГРЮЛ от 06.07.2009) по договорам купли-продажи.
Исследовав материалы дела по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дав надлежащую правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, суд первой инстанции удовлетворил требование заявителя.
При этом суд первой инстанции обоснованно принял во внимание нижеследующее.
Согласно ст. 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).
ООО «АгроМастер» до ликвидации уступило право требования задолженности в сумме 36 946 000 руб. с ООО «АгроМастер» гражданке Захаровой О. П. на основании договора возмездной уступки прав (цессии) от 24.04.2009 № 1/2009, тем самым произведена замена кредитора.
В силу того, что Захарова О. П. как физическое лицо, не является самостоятельным участником предпринимательской деятельности, а также в силу правовых особенностей обязательств, вытекающих из договоров купли-продажи, стороны (общество и Захарова О. П.) приняли решение новировать указанные обязательства в заемные.
На основании соглашения сторон от 24.04.2009 № 2/2009 о прекращении новацией обязательств по договорам купли-продажи и договора беспроцентного займа от 24.04.2009 между Захаровой О. П. и заявителем произведена новация обязательства в заемное.
В силу подпункта 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы налога на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
При изложенных обстоятельствах внереализационные доходы в виде непогашенной задолженности общества перед ООО «АгроМастер» не образовывались, поскольку данная задолженность была уступлена Захаровой О. П. по договору возмездной уступки прав (цессии) и впоследствии новирована в заемное обязательство по соглашению о прекращении новацией обязательств по договорам купли-продажи.
Заемное обязательство общества перед учредителем не подлежит включению в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы, поскольку является средствами, полученным по договору займа независимо от формы оформления заимствований, как полученное в счет погашения заимствования по сделке с ООО «АгроМастер».
Поскольку полученная обществом по договору займа сумма не считается нереальной ко взысканию, то нет оснований для признания ее внереализационным доходом общества.
В материалы дела не представлены доказательства, опровергающие факты реального получения обществом товарно-материальных ценностей от ООО «АгроМастер» и использования полученных товаров в хозяйственной деятельности заявителя. Получение в интересах налогоплательщика этих товаров инспекцией по существу не отрицается, сделка по приобретению имущества подвергалась налоговому контролю, расходы по их приобретению признаны инспекцией обоснованными и документально подтвержденными, а также признано правомерным применение налоговых вычетов по НДС по этой хозяйственной операции.
Судом первой инстанции обоснованно отклонен довод налогового органа о том, что соглашение сторон от 24.04.2009 № 2/2009 о прекращении новацией обязательств по договорам купли-продажи и договор возмездной уступки прав (цессии) от 24.04.2009 № 1/2009 изготовлены более поздней датой в 2012 г.
В обоснование данного довода инспекция ссылается на внесудебное заключение о результатах исследования от 26.11.2012 № ЭБП-2-262/2012, проведенное ООО «Экспертное бюро «Параллель» по инициативе налогового органа, которому дана надлежащая правовая оценка судом первой инстанции.
Оценив в порядке ст. 71 АПК РФ представленные в материалы дела заключения (судебное и внесудебное), суд пришел к выводу, что заключение судебной экспертизы Межрегионального центра независимой экспертизы следует считать достаточным и достоверным доказательством по сравнению со внесудебным по следующим основаниям.
Согласно результатам проведенной Межрегиональным центром независимой экспертизы судебно-технической экспертизы, назначенной судом, давность составления соглашения от 24.04.2009 № 2/2009 о прекращении новацией обязательств по договорам купли-продажи и договора возмездной уступки прав (цессии) от 24.04.2009 № 1/2009 соответствует периоду 2009 г.
В рамках судебной экспертизы на предмет сравнения общих и частных признаков в различные периоды времени изучались как подписи Захаровой О. П., так и оттиски печатей ООО «АгроМастер Трейд», тогда как во внесудебном заключении исследовались только подписи Захаровой О. П. По методике, которая применялась в судебной экспертизе, прослеживается изменение дефектов эксплуатационного происхождения оттисков печатей, возникших в определенное время (дефектов в знаках и окружностях, загрязнений в знаках и между знаками) и определяется соответствие определенному периоду времени по совокупности выявленных признаков в оттисках-образцах и исследуемом оттиске. Таким образом, исключается решение вопроса на основании лишь психологических особенностей человека, ставящего подпись в определенный момент. Эксплуатационные изменения печатей носят технический характер, а, следовательно, имеют более объективную природу, и могут быть точно измерены.
Исследование подписей Захаровой О. П. проводилось в рамках судебной экспертизы более подробно, чем в рамках внесудебного исследования, и не имеет противоречий в выводах. В рамках судебной экспертизы при сравнении исследуемых подписей между собой установлено их совпадение как по общим признакам (транскрипция, связность, общие формы подписи и степени сложности, степени выработанности и координации движений, преобладающей форме и направлению движений, протяженности движений по вертикали и горизонтали), так и по частным признакам.
Внесудебное исследование проводилось на основании светокопий документов, а также образцов документов, установить подлинность которых не представляется возможным, тогда как для проведения судебной экспертизы представлены оригиналы. При исследовании светокопии документа невозможно в полном объеме выявить и оценить ряд диагностических признаков, характеризующих динамические характеристики исследуемой подписи (координация движений, темп, нажим), даже очень хорошо выполненная копия существенно ограничивает возможности исследования почерка.
При проведении внесудебного исследования заявитель был лишен возможности участвовать в проведении экспертизы, представлять эксперту документы для изучения, а также ставить вопросы перед экспертом. Данное обстоятельство нарушает принцип состязательности сторон в арбитражном процессе, что исключено при проведении судебной экспертизы.
Эксперт Радченко О.М. при проведении внесудебного исследования не предупреждена об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, в то время как согласно подписке эксперта Моисеева Ю. А. ему в соответствии со ст. 83 АПК РФ разъяснены права и обязанности эксперта, предусмотренные ст. 55 АПК РФ, статьями 16 – 17 Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ», а также он предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по ст. 307 УК РФ. Данное обстоятельство накладывает на эксперта ответственность за достоверность представляемых им выводов.
Квалификация экспертов, проводивших экспертизы, также свидетельствует в пользу эксперта Моисеева Ю. А.
Таким образом, суду не представлено достоверных доказательств составления договора возмездной уступки прав (цессии) по договорам купли-продажи от 24.04.2009 № 1/2009 и соглашение о прекращении новацией обязательств по договорам купли-продажи от 24.04.2009 № 2/2009 более поздней датой, заявление инспекции о фальсификации доказательств не основано на фактических обстоятельствах.
Суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии в материалах дела доказательств, свидетельствующих о том, что выплата дивидендов ООО «АгроМастер» не производилась. Выводы суда соответствуют закону и основаны на исследовании имеющихся в деле доказательств.
Согласно ч. 1 ст. 28 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества. Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих такой порядок, осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно (ч. 2 ст. 28 названного Закона).
Частью 3 ст. 28 указанного Закона, введенной Федеральным законом от 28.12.2010 № 409-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в части регулирования выплат дивидендов (распределения прибыли)» (далее – Закон № 409-ФЗ.), установлено, что срок выплаты части распределенной прибыли общества не должен превышать шестьдесят дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества.
В случае, если срок выплаты части распределенной прибыли общества уставом или решением общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними не определен, указанный срок считается равным шестидесяти дням со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества.
Положения п. 4 ст. 28 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в редакции Закона № 409-ФЗ.) применяются к требованиям, срок предъявления которых не истек до дня вступления в силу указанного Закона.
В случае, если срок предъявления требований, не может быть определен, указанные положения применяются к требованиям, возникшим не позднее чем в течение трех лет до дня вступления в силу Закона № 409-ФЗ. В течение шести месяцев со дня вступления в силу указанного Закона лицо, срок предъявления требования, которого о выплате части распределенной прибыли хозяйственного общества истек до дня вступления в силу Закона № 409-ФЗ, вправе обратиться за выплатой части распределенной прибыли хозяйственного общества, начисленных в течение трех лет до указанного дня. В случае, если такое лицо не реализовало данное право, соответствующая часть распределенной прибыли восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества.
Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» не определяет понятие дивидендов, но распределение прибыли между участниками по своей экономической сути является выплатой дивидендов.
Согласно пункту 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Суд установил и инспекцией не оспаривается, что у ООО «АгроМастер» в течение трех лет имелась нераспределенная прибыль на конец отчетного периода, указанная в бухгалтерском балансе, переходящая в нераспределенную прибыль на начало следующего отчетного периода.
Согласно правовому подходу, сформированному в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.06.2012 № 18087/12, по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который обществом принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов.
Налогоплательщикам в отношении полученных ими доходов в виде дивидендов необходимо лишь соблюдать условия о размере доли участия в процентном отношении к уставному капиталу и сроке владения ею, запрет на выплату дивидендов по результатам деятельности за текущий год с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет не установлен.
ООО «АгроМастер» имеет право восстановления объявленных и невостребованных участником общества дивидендов в составе нераспределенной прибыли налогоплательщика.
Кроме того, Законом № 409-ФЗ дополнен п. 1 ст. 251 НК РФ подпунктом 3.4, регулирующим выплату дивидендов (распределения прибыли), исходя из которого при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством РФ или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.
Согласно п. 2 ст. 4 Закона № 409-ФЗ положения подпункта 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (в редакции Закона № 409-ФЗ.) распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 г. Следовательно, в случае восстановления ООО «АгроМастер» после 01.01.2007 в составе нераспределенной прибыли невостребованных дивидендов, объявленных и начисленных его участникам за 2007 и последующие годы, при отсутствии спора с его участника о выплате части распределенной прибыли хозяйственного общества в установленные сроки (6 месяцев или 3 года) оно вправе не включать указанные суммы дивидендов в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли.
О реальности выплаты дивидендов свидетельствует также факт удержания из полученных учредителем Захаровой О. П. доходов НДФЛ и перечисления в бюджет в апреле 2009 г. ООО «АгроМа-стер» как налоговым агентом 14 588 491 руб. НДФЛ с полученного участником общества дохода. В акте проверки от 25.05.2009 № 34 (т. 2, л.д. 80, 83) налоговым органом был подтвержден факт правомерного исчисления, удержания и уплаты в бюджет НДФЛ с дивидендов Захаровой О. П. в 2008 году в сумме 140 000 000 рублей (НДФЛ – 12 600 000 руб.) и в 1 квартале 2009 года в сумме 22 094 341 руб. (НДФЛ – 1 988 491 руб.).
Сумма НДФЛ, исчисленная с суммы полученных дивидендов (22 094 341 + 40 600 000 = 62 694 341) за период с 01.01.2009 по 30.04.2009 в размере 5 642 491 рубль удержана ООО «АгроМастер» и перечислена в бюджет, о чем налоговый орган был уведомлен представлением реестра сведений о доходах физических лиц за 2009 год (т. 2, л.д. 86).
Налоговый орган не представил надлежащих доказательств, свидетельствующих о нереальности выплаты Захаровой О. П. 40 600 тыс. рублей дивидендов, указанных в решении единственного учредителя от 24.04.2009 № 4 (единственного участника ООО «АгроМа-стер»), из которых налоговый агент удержал и уплатил 3 654 тыс. рублей НДФЛ.
Довод инспекции об отсутствии задолженности по дивидендам у ООО «АгроМастер» перед учредителем ввиду наличия убытка в 4 квартале 2008 г. в размере 45 824 000 руб. по сравнению с 3 кварталом 2008 г. со ссылкой на п. 1 ст. 43 НК РФ, обоснованно отклонен судом, поскольку уменьшение размера нераспределенной прибыли не свидетельствует об ее отсутствии.
По итогам всех налоговых периодов, в которых происходило изменение обязательств участников соглашений, на конец отчетного периода (4 квартал 2008 г.) у ООО «АгроМастер» имелась чистая прибыль и нераспределенная прибыль в размере, достаточном для реальной выплаты учредителю дивидендов (120 458 000 руб.). Наличие нераспределенной прибыли на конец отчетного периода не означает невозможность ее распределения после 31.12.2008 для выплаты дивидендов единственному участнику общества.
Суд обоснованно отклонил довод инспекции о том, что учредитель ООО «АгроМастер» Захарова О. П. неоднократно принимала решения о распределении прибыли, в нарушение пункта 13.1 устава, согласно которому ООО «АгроМастер» вправе один раз в год принимать решение о распределении прибыли. Указанное положение устава само по себе не является обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии у ООО «АгроМастер» правового основания для получения чистой прибыли по итогам работы общества. Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества (часть 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Решение от 24.04.2009 № 4 принято учредителем Захаровой О. П. в соответствии с ее компетенцией. Прав общества решение единоличного участника не нарушило, поскольку выплата чистой прибыли участникам общества, решение о выплате которой принято общим собрание общества, является для последнего обязанностью (ст. 28 названного Закона, п. 15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 90, Пленума ВАС РФ № 14 от 09.12.1999 «О некоторых вопросах применения Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Кроме того, в силу п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 18.01.2011 № 144 «О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами споров о предоставлении информации участникам хозяйственных обществ» ограничение прав участников во внутренних документах хозяйственного общества не допускается, а соответствующие положения устава или учредительных документов не подлежат применению судами.
Довод налогового органа о том, что в бухгалтерском балансе за 1 квартал 2009 г., а также в промежуточном и ликвидационном балансах отсутствует информация о задолженности ООО «АгроМастер» перед учредителями, обоснованно отклонен судом первой инстанции, ввиду следующего.
Так, согласно ст. 28 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» обществам с ограниченной ответственностью предоставлено право ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества.
Чистая прибыль общества ограниченной ответственностью определяется по данным бухгалтерской отчетности.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – План счетов, Инструкция по применению плана счетов), конечный финансовый результат деятельности организации в отчетном году формируется и обобщается по счету 99 «Прибыли и убытки».
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается, сумма чистой прибыли отчетного года списывается с данного счета в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль». Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по счету 84 в корреспонденции со счетами 75 «Расчеты с учредителями».
Невыплата обществом участникам прибыли влечет восстановление невостребованной части прибыли в составе нераспределенной прибыли (по истечении срока, когда участник мог потребовать выплаты), что отражается в учете записью: Дебет 75-2 (70) Кредит 84.
Принятие решения о распределении между участниками обществ с ограниченной ответственностью чистой прибыли, полученной по результатам деятельности за отчетный год, может оказаться событием после отчетной даты.
Из Инструкции по применению Плана счетов следует, что направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Счет 70 используется в том случае, если участник является работником общества. Также оформляются хозяйственные операции, по которым на выплату участникам направляется прибыль прошлых лет либо решение о распределении прибыли принимается до утверждения годовой бухгалтерской отчетности. Аналогичная запись составляется и при выплате промежуточных доходов. Следовательно, проводка Дебет 84 Кредит 75 (70) делается и в случае принятия решения о выплате прибыли отчетного периода в течение года (по итогам квартала, полугодия) несмотря на то, что конечный финансовый результат (чистая прибыль) на счет 84 еще не списан.
Запись по дебету счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 75 или 70 выполняется в бухгалтерском учете на дату принятия решения о распределении прибыли – период выполнения условий для признания в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности обязательства (например, выплата прибыли участникам).
Согласно п. 8.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997, обязательство признается в бухгалтерском балансе, когда в результате исполнения соответствующего требования существует вероятность оттока хозяйственных средств, способных приносить организации экономические выгоды, и когда величина такого требования может быть измерена с достаточной степенью надежности.
Принятие решения о распределении между участниками чистой прибыли может оказаться событием после отчетной даты. Таковым признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, имевший место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (пункт 3 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»).
При этом не исключается получение в периоде между датами подписания бухгалтерской отчетности и ее утверждения новой информации о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, а также возникновения (выявления) событий, могущим оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств (результаты деятельности организации). При названных обстоятельствах организация должна сообщить о возникших изменениях лицам, которым была представлена отчетность (пункт 12 ПБУ 7/98).
Последствия возникновения события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации (пункт 7 ПБУ 7/98). На основании пункта 10 ПБУ 7/98 информация о прибыли, распределенной между участниками общества, подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. При этом в отчетном периоде записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. Запись, отражающая событие после отчетной даты, делается в бухгалтерском учете за период, следующий за отчетным.
На момент составления вышеуказанной бухгалтерской отчетности обязательства по выплате начисленных дивидендов были исполнены ООО «АгроМастер». По строке 630 баланса указывается сальдо по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». Кредитовое сальдо по указанному счету формируется в случае не перечисления сумм начисленных дивидендов учредителю.
В соответствии с оспариваемым решением инспекции по данным карточки счета 75.2 (расчеты с учредителями) за период с 01.01.2009 по 30.04.2009, представленной налогоплательщиком в рамках выездной проверки ООО «АгроМастер Трейд», сальдо на 01.01.2009 равно 0, начисленные дивиденды в сумме 22 094 341 руб. по состоянию на 02.04.2009 распределены следующим образом: 16 000 000 руб. выплачены через расчетный счет; 3 503 500 руб. оформлены займом с отражением на счете 66.3; 602 350 руб. выдано из кассы;
1 988 491 руб. уплачен налог на доходы физических лиц с полученных дивидендов по счету 68.1. Поскольку обязанность по выплате дивидендов была исполнена ООО «АгроМастер Трейд» в 1 квартале 2009 года, в балансе за указанный период задолженность перед Захаровой О. П. не могла быть отражена.
Налогоплательщик отразил факт выплаты участнику общества Захаровой О. П. ликвидированным ООО «АгроМастер» по счету 75.2 «Расчеты с учредителями» в 1 квартале 2009 года 16 000 000 руб., по счету 66.3 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» Дебет 50 «Касса» – 3 503 500 руб., оформленных займом.
Промежуточный (на 31.05.2009) и ликвидационный (на 01.06.2009) балансы также не содержат информацию по задолженности перед учредителями, в силу того, что начисленные 24.04.2009 дивиденды в сумме 40 600 000 руб., за вычетом удержанного и перечисленного НДФЛ в сумме 3 654 000 руб., были зачтены между ООО «Агромастер» и Захаровой О. П. в рамках зачета взаимных требований, где задолженность Захаровой О. П. по договору уступки права требования № 1/2009 перед ООО «Агромастер» была зачтена в счет задолженности ООО «Агромастер» перед Захаровой О. П. по дивидендам. Поскольку зачет взаимных однородных требований был осуществлен до составления отчетности, в указанных балансах задолженность перед учредителем не отражалась.
Отсутствие в бухгалтерских балансах на окончание налогового периода сведений о наличии задолженности участникам (учредителям) по выплате доходов само по себе не свидетельствует об отсутствии решений о выплате единственному участнику общества дивидендов (прибыли). Кроме того, в материалы дела третьим лицом представлены промежуточные балансы ООО «АгроМастер», которые составлялись для внутреннего пользования (т. 8).
Судом первой инстанции обоснованно отклонена ссылка налогового органа в обоснование необоснованной налоговой выгоды на взаимозависимость участников зачета, а именно что Захарова О. П. одновременно является учредителем заявителя и ООО «АгроМастер», поскольку данное обстоятельство само по себе не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В соответствии с п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
– невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
– учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
– совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Из пункта 6 данного Постановления следует, что создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, однако в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 указанного Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Общество пояснило, что в рассматриваемых операциях между заявителем, ООО «АгроМастер» и Захаровой О. П. действительно имеются особые формы расчетов и взаимосвязанность операций, однако данные операции обусловлены разумными экономическими и деловыми целями. Так, в связи с закрытием ряда производственных циклов ООО «АгроМ-стер» осуществляет продажу ряда своих активов, в том числе в адрес заявителя. В связи с намеченной ликвидацией ООО «АгроМастер» у заявителя возникла обязанность по требованию ООО «АгроМастер» закрыть задолженность по проданному имуществу в полном объеме. Единовременное погашение данной задолженности в сумме 47 403 330, 89 руб. повлекло бы невозможность погашения прочих обязательств общества и вызвало бы его банкротство.
В частности, на 24.04.2008 сальдо 51 общества составляло 17 630 692, 51 руб. (недостаточно для погашения всей задолженности), что подтверждается выпиской по счету 51 (анализ счета). При этом в штате общества по состоянию на 01.04.2009 состояло 14 человек с общим ФОТ в сумме 192 800 рублей в месяц (штатное расписание от 01.04.2009 № 2). Таким образом, предъявление требования ООО «АгроМастер» к немедленному исполнению привело бы к отсутствию средств для оплаты труда и иных обязательств. Между заявителем, ООО «АгроМастер» и Захаровой О. П. действительно существовал ряд взаимных обязательств, прямое погашение которых привело бы к увеличению реальных денежных переводов по банковским счетам и соответственно суммам взимаемых комиссий, сокращение реальных операций привело к существенной процессуальной и материальной экономии. В случае непогашения заявителем задолженности перед ООО «АгроМастер» последнее не смогло бы исполнить свои обязательства перед участником.
Представитель Захаровой О. П. пояснил, что на момент осуществления указанных операций у Захаровой О. П. не было в свободном доступе такой значительной суммы денежных средств, поэтому самым простым способом финансирования в данной ситуации оказалась трансформация указанных обязательств в заемное обязательство, которое было погашено обществом в 2014 году.
Инспекция в свою очередь полагает, что в случае включения спорных товароматериальных ценностей в конкурсную массу, при разделении имущества ликвидируемого общества, оставшееся после завершения расчетов имущество ООО «АгроМастер» в любом случае должно было перейти единственному учредителю данного общества Захаровой О. П., которая должна была бы уплатить НДФЛ или включить во внереализационные доходы дебиторской задолженности при ликвидации и заплатить налог на прибыль.
По смыслу пунктов 1 – 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
Налоговый орган надлежащими доказательствами не опроверг пояснения общества о том, что спорные операции обусловлены разумными экономическими и деловыми целями, доводы инспекции в этой части основаны на предположениях. Также инспекция не привела доказательств, опровергающих факт реального приобретения налогоплательщиком товаро-материальных ценностей у ООО «АгроМастер», принятия к учету полученных товаров и использования их как собственного имущества в дальнейшей деятельности в своих интересах с целью получения экономической выгоды.
Суд считает обоснованными доводы заявителя о наличии разумных экономических и деловых целей при осуществлении рассматриваемых операций. У Захаровой О. П., являющейся учредителем ООО «АгроМастер» и общества, имелась необходимость в завершении ряда производственных циклов и продажи активов организации, а также исполнении иных обязательств в связи с ликвидацией ООО «АгроМастер», что в свою очередь, повлекло с целью минимизации финансовых и репутационных потерь, погашение взаимных обязательств путем уступки права требования долга, взаимозачетов и новирования долга в заемное обязательство с отсрочкой платежа, в том числе без уплаты значительных банковских сборов и комиссий за перевод денежных средств безналичным путем. Действия сторон сделок в рассматриваемой ситуации способствовали проведению учредителем ликвидационных мероприятий ООО «АгроМастер» в установленном законом порядке, ускорению оборота денежных средств, активизации предпринимательской деятельности, направленной на получение максимального возможного экономического эффекта. Экономический смысл данного взаимозачета и его последующая трансформация в заемное обязательство в заемное обязательство заключается в дополнительном финансировании общества его единственным учредителем за счет дивидендов, которые Захарова О. П. должна была получить по результатам деятельности ООО «АгроМастер». Одномоментный вывод из оборота общества 47 403 330, 89 руб. за приобретенные у ООО «АгроМастер» материальные ценности, на момент осуществления сделки, мог осложнить осуществление хозяйственной деятельности заявителя. ООО «АгроМастер» уплатило все налоговые платежи по сделке купли-продажи с обществом.
В связи с изложенным суд не усматривает получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие совершения рассматриваемых сделок.
Кроме того, с учетом установленного ч. 1 ст. 58 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» порядка распределения имущества ликвидируемого общества и принадлежности Захаровой О. П. 100% доли в ликвидированном ООО «АгроМастер», оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество этого общества в любом случае в силу закона должно перейти к единственному учредителю в виде выплаты участнику общества распределенной, но невыплаченной части прибыли или путем распределения имущества ликвидируемого общества между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества (в рассматриваемом случае, – Захаровой О. П.). Сумма НДФЛ с дивидендов поступила в бюджет.
Со всей суммы прибыли ООО «АгроМастер» перед его ликвидацией уплачен налог на прибыль. В ходе выездной налоговой проверки ООО «АгроМастер» налоговый орган в акте от 25.05.2009 № 34 установил, что с учетом произведенных расходов сумма налогооблагаемой прибыли данного общества за 2008 год составила 189 321 810 руб. (т. 6, л.д. 119). По результатам указанной проверки ООО «АгроМастер» налоговым органом были доначислены суммы налога на прибыль, и все налоговые обязательства были погашены, что подтверждается утвержденной налоговой инспекцией ликвидационным балансом.
Довод инспекции о неправомерности оплаты дивидендов путем зачета обоснованно отклонен судом, поскольку Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» не указано, в какой форме подлежит выплате прибыль, распределенная между участниками, что может расцениваться как отсутствие запретов или ограничений по форме выражения прибыли, подлежащей распределению между участниками и наличие возможности выплаты распределенной прибыли участникам общества имуществом, отличным от денежных средств, а также путем передачи прав на него.
Ссылка налогового органа на подписание договора займа Захаровой О. П. от себя лично и в качестве генерального директора общества обоснованно отклонен судом. На основании п. 3 ст. 182 ГК РФ представитель не может совершать сделки от имени представляемого в отношении себя лично. При этом согласно п. 1 ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Таким образом, органы юридического лица, в том числе генеральный директор, не могут рассматриваться как самостоятельные субъекты гражданских правоотношений и, следовательно, выступать в качестве представителей юридического лица в гражданско-правовых отношениях. Из этого следует, что действия генерального директора общества необходимо расценивать как действия непосредственно самого общества, а не его представителя. Отсюда также следует, что одно и то же физическое лицо может заключить сделку и подписать договор, выступая с обеих сторон сделки в качестве органов различных юридических лиц или от себя лично (аналогичный правовой подход содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.04.2006 № 10327/05, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 04.08.2008 № Ф03-А59/08-1/2107 по делу № А59-393/05-С6). В обществе с ограниченной ответственностью с одним участником не требуется одобрение совершения сделки с заинтересованностью (п. 6 ст. 45 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Ссылка инспекции на то, что заявление Захаровой О. П. о взаимозачете не имеет даты, что не позволяет установить соблюдение положений ст. 410 ГК РФ, правомерно отклонен судом, поскольку из заявления следует, что оно вручено ООО «АгроМастер» в лице генерального директора Яковлева А.В. 24.04.2009. Согласно ст. 410 ГК РФ для зачета достаточно заявления одной стороны. В силу п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2011 № 65 для прекращения обязательства зачетом заявление о зачете должно быть получено соответствующей стороной. Таким образом, имеет значение именно дата получения заявления о зачете соответствующей стороной.
Довод инспекции о том, что договор займа от 24.04.2009 не содержит ссылку на заключение его во исполнение соглашения о новации, что не соответствует разъяснениям, содержащимся в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 103, отклонен судом. Суд обоснованно оценил совокупность договоренностей между сторонами и исходил из действительной воли сторон. В п. 1.2 и 1.3 соглашения о новации № 2/2009 от 24.04.2009 указано, что в соответствии со ст. 414 ГК РФ кредитор и должник определенно выразили свою волю на замену первоначального обязательства, существовавшего между ними по указанным в п. 1.1 данного соглашения договорам, заемным обязательством между теми же лицами на ту же сумму.
Ссылка налогового органа на то, что в договоре займа от 24.04.2009 обе стороны обозначены в качестве заимодавцев, не принимается, поскольку пункт 5 данного договора займа, а также последующие дополнительные соглашения от 30.09.2009 и от 29.12.2010 к договору займа, однозначно свидетельствуют о том, что заемщиком является заявитель.
Суд обоснованно отклонил довод налогового органа о том, что договор уступки требования от 24.04.2009 № 1/2009 заключен по несуществующему требованию, поскольку с заявлением о зачете первоначально обратилось общество к Захаровой О. П. (письмо № 17 от 23.04.2009), т.е. до заключения договора уступки требования от 24.04.2009 № 1/2009. В силу ст. 410 ГК РФ зачет возможен в отношении обязательства, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Суду не представлены доказательства наличия обязательств для зачета в рассматриваемых правоотношениях между заявителем и Захаровой О. П. по состоянию на 23.04.2009. Кроме того, Захарова О. П. письмом от 23.04.2009 отказала заявителю в зачете каких-либо обязательств ввиду отсутствия оснований для этого.
В то же время существование права (требования), которое передавалось по договору возмездной уступки прав (цессии) по договорам купли-продажи от 24.04.2009 № 1/2009, подтверждается соответствующими договорами купли-продажи и актами приема-передачи имущества между ООО «АгроМастер» и обществом. На момент заключения договора цессии все имущество по указанным выше договорам купли-продажи было получено заявителем от ООО «АгроМастер», обязательство по оплате наступило, однако по состоянию на 24.04.2009 оплата произведена не была. Тот факт, что до даты заключения договора цессии, а именно 23.04.2009, общество направило в адрес Захаровой О. П. письмо с просьбой зачесть обязательства между сторонами, не свидетельствует о том, что на 23.04.2009 не существовало обязательства между ООО «АгроМастер» и обществом на сумму 36 946 000 руб. по договорам купли-продажи.
Ссылка налогового органа на то, что в налоговых декларациях по налогу на прибыль (раздел А листа 03) не отражалась общая сумма дивидендов, подлежащая распределению, отклонен судом, поскольку по смыслу п. 1 ст. 24, п. 1 ст. 289, п. 1 ст. 286 НК РФ, Приказа Минфина России от 05.05.2008 № 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения» организация обязана представлять в налоговый орган раздел А листа 03 декларации по налогу на прибыль только в том случае, если одним из получателей дивидендов является организация. В данном же случае получателем дивидендов является физическое лицо.
Судом первой инстанции обоснованно отклонен довод инспекции о том, что ООО «АгроМастер» не вправе было принимать решение от 24.04.2009 № 4 о распределении своей прибыли, поскольку на момент принятия указанного решения чистые активы данного общества были равны нулю, ввиду следующего.
При расчете стоимости чистых активов налоговым органом использовались данные об активах и пассивах налогоплательщика, указанные в бухгалтерском балансе от 28.04.2009 за 1 квартал 2009 г. По мнению налогового органа, со ссылкой на Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 10н/03-06ПЗ, под стоимостью чистых активов общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Исходя из указанной методики налоговый орган определил стоимость чистых активов общества на момент принятия решения № 4 о распределении прибыли в размере 40 600 000 руб. равной нулю – актив (112 897 руб.) минус пассив (112 897 руб.).
Инспекцией не учтено, что в соответствии с п. 3 данного Порядка в состав активов, принимаемых к расчету, включаются: внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы); оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы), за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал. В соответствии с п. 4 названного Порядка в состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются: долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства; краткосрочные обязательства по займам и кредитам; кредиторская задолженность; задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов; резервы предстоящих расходов; прочие краткосрочные обязательства.
Следовательно, при расчете стоимости чистых активов в составе пассивов не должен использоваться III раздел баланса «Капитал и резервы», и для определения стоимости чистых активов на начало 2009 года необходимо учитывать внеоборотные активы (стр. 110, 120, 130, 135, 140, 145, 150 баланса) – 6 589 000 руб.; оборотные активы (стр. 210-217, 220-270 баланса) – 152 968 000 руб., пассивы: долгосрочные обязательства (стр. 510, 515, 520 баланса) – 0 рублей; краткосрочные обязательства (стр. 610, 620, 621, 624, 625, 626, 628, 630, 650, 660) – 38 999 000 руб. Стоимость чистых активов на начало 2009 года – (6 589 000+152 968 000) – 38 999 000 = 120 558 000 руб. Стоимость чистых активов на конец отчетного периода (1 квартал 2009 г.) – 112 897 000-15 275 000 = 97 622 000 руб. Соответственно, на 01.04.2009 на балансе общества учитывалась нераспределенная прибыль в размере 97 622 000 руб., поэтому начисление дивидендов по решению единственного участника общества от 24.04.2009 № 4 в размере 40 600 000 руб. является правомерным. Сумма НДФЛ в размере 3 654 000 руб. (40 600 000 х 9%) перечислена в бюджет платежным поручением от 24.04.2009 № 78.
Инспекция указывает на то, что проведенный зачет по товару в сумме 36 946 000 рублей не соответствует фактически отраженной сумме имеющейся дебиторской задолженности в бухгалтерском учете ООО «АгроМастер». Сумма кредиторской задолженности по состоянию на 31.03.2009 составила 14 577 000 руб., в том числе 12 565 000 руб. задолженность по налогам и сборам (остаток кредиторской задолженности – 2 012 000 руб.). Однако налогоплательщиком в представленных к возражению документах делается ссылка на задолженность по выплате дивидендов перед учредителем.
Является ошибочным довод налогового органа о том, что данные представленных ООО «АгроМастер» промежуточного и ликвидационного балансов не отражали фактической оценки имеющихся сумм дебиторской и кредиторской задолженности и, соответственно, проведенный зачет по товару в сумме 36 946 000 руб. не соответствовал фактически отраженной сумме имеющейся дебиторской задолженности в бухгалтерском учете ООО «АгроМастер», поскольку сделан без учета бухгалтерской отчетности и иными документами, представленными заявителем в ходе проверки. Налоговым органом не учтено, что на момент составления указанной отчетности спорная дебиторская задолженность была передана по договору цессии Захаровой О. П. Кроме того, вывод о недостоверности данных сделан на основании общих сумм дебиторской задолженности без расшифровки сумм задолженности по контрагентам. Помимо этого, налоговым органом не оспаривается факт поступления товаров по договорам купли-продажи между ООО «АгроМастер» и обществом, не оспаривается факт постановки указанного имущества на бухгалтерский учет общества. В балансе за 1 квартал 2009 года обществом по строке 621 «Задолженность перед поставщиками и подрядчиками» указана сумма 48 086 000 руб., которая превышает задолженность перед ООО «АгроМастер» за поставленные товары.
Не может быть основан на данных бухгалтерских балансов вывод инспекции о не подтверждении реальности операций по передаче имущества по договорам купли-продажи между ООО «Агромастер» и заявителем и возникновении дебиторской задолженности. В подтверждение наличия дебиторской задолженности налогоплательщиком в ходе проверки были представлены подписанные сторонами акты сверки между ООО «АгроМастер» и обществом.
Отсутствие у инспекции решения учредителя о распределении прибыли на выплату дивидендов не подтверждает того обстоятельства, что произведение взаимозачета документально не подтверждено. Общество пояснило, что лишено возможности представить подобный документ в силу того, что не могло участвовать в правоотношениях между Захаровой О. П. и ООО «АгроМастер», как единственным участником и обществом.
Обоснованно судом первой инстанции не принят во внимание довод инспекции о том, что задолженность по дивидендам в сумме 7 054 000 руб. (44 000 000-36 946 000 руб.), оставшаяся после проведения взаимозачета, не отражена ни в промежуточном, ни в ликвидационном балансах ООО «АгроМастер», и отсутствие решения о выплате 44 000 000 руб., поскольку заявитель не имел возможности и правовых оснований делать какие-либо выводы о фактах начисления дивидендов между третьими лицами. Общество не является участником правоотношений между ООО «АгроМастер» и Захаровой О. П., участие заявителя ограничивается получением уведомления о состоявшейся между ООО «АгроМастер» и Захаровой О. П. уступкой права требования и дальнейшими отношениями с Захаровой О. П. по погашению ей долга по договорам купли-продажи.
Налогоплательщик не может нести ответственность за правильность ведения его контрагентами бухгалтерского и налогового учета. Конституционный Суд РФ в Определении от 16.10.2003 № 329-О разъяснил, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
В оспариваемом решении налоговая инспекция пришла к выводу о том, что данные баланса ООО «АгроМастер» за 1 квартал 2009 г. не отражают достоверно состояние дебиторской и кредиторской задолженности организации. Так, по мнению налогового органа, в балансе по строке 240 отражена дебиторская задолженность в общей сумме 100 210 000 руб., в том числе по покупателям – 74 059 000 руб. При анализе выписки банка по расчетному счету ООО «АгроМастер» в филиале «Южный» ОАО «УРАЛСИБ» установлено, что организацией выданы займы: 27 000 000 руб. ООО «Торговый Дом «АгроМастер» (12.02.2009) и 2 000 000 руб. обществу (02.03.2009 и 03.03.2009). По окончании 1 квартала 2009 г. они не погашены (исследованы выписки по всем расчетным счетам ООО «АгроМастер»). Не погашенные суммы займа также показываются в балансе по строке 240, таким образом по строке 240 баланса за 1 квартал 2009 года должна быть указана сумма, как минимум, 103 059 000 руб. (74 059 + 29 000), а не 100 210 000 рублей.
Суд обоснованно указал, что заем в размере 27 000 000 рублей является займом Захаровой О. П. в адрес ООО «Торговый Дом «АгроМастер». На момент предоставления указанного займа у ООО «АгроМастер» перед Захаровой О. П. образовалась задолженность по ранее предоставленным займам и дивидендам. В отношении суммы займа 27 000 000 руб. письмом от 11.02.2009 Захарова О. П. попросила генерального директора ООО «АгроМастер» Яковлева А.В. вернуть заемные средства в размере 11 000 000 руб. по ранее представленному займу по договору от 30.06.2008 № 2 и 16 000 000 руб. дивиденды за 3 квартал 2008 г. на расчетный счет ООО «Торговый Дом «АгроМастер», во исполнение договора займа между Захаровой О. П. и ООО «Торговый Дом «АгроМастер» от 10.02.2009.
В платежном поручении от 12.02.2009 № 3 на перечисление указанной суммы в графе «Назначение платежа» указано «заемные средства согласно договора займа от 10.02.2009».
Копии письма Захаровой О. П., договора займа от 10.02.2009, а также дубликат платежного поручения представлены в материалы дела.
Заем в размере 2 000 000 руб. был возвращен обществом на расчетный счет ООО «АгроМастер» 24.04.2009 платежным поручением от 24.04.2009 № 141. Вывод налогового органа о том, что информация по займу ООО «АгроМастер» в адрес общества в размере 2 000 000 рублей должна отражаться по строке 240 баланса, судом отклонен как не соответствующий правилам бухгалтерского учета. Так, согласно ПБУ № 19/2 «Учет финансовых вложений» к финансовым вложениям относятся в том числе, займы, представленные другим юридическим лицам. В соответствии с п. 41 ПБУ № 19/2 в бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. В бухгалтерском балансе для отражения информации по краткосрочным финансовым вложениям предусмотрена строка 250, соответственно, указанная сумма задолженности, погашенная во 2 квартале 2009 г., указана в бухгалтерском балансе ООО «АгроМастер» за 1 квартал 2009 года в составе краткосрочных финансовых вложений – 6 784 000 руб. (784 000 на начало периода + 2 000 000 + 4 000 000).
Несоответствие начисленных дивидендов в размере 53 900 000 руб. по решению учредителя от 01.07.2009 № 5 размеру чистой прибыли за 1 квартал 2009 г. в сумме 4 479 000 руб., указанному обществом в форме 2 приложения к балансу за 1 квартал 2009 г., обусловлена тем, что размер чистой прибыли 4 479 000 руб. относится к результатам хозяйственной деятельности общества непосредственно в 1 квартале 2009 года, а дивиденды в сумме 53 900 000 рублей начислялись из суммы нераспределенной прибыли за прошлые от– четные периоды (на 01.04.2009-97 622 000 руб.).
В 1 квартале 2009 года ООО «Агромастер» в адрес учредителя Захаровой О. П. по решениям единственного участника были начислены и выплачены дивиденды в размере: 659 341 руб. (НДФЛ – 59 341 руб.) по решению от 06.02.2009 № 1; 17 585 000 руб. (НДФЛ – 1 582 650 руб.) по решению от 12.02.2009 № 2; 3 850 000 руб. (НДФЛ – 346 500 руб.) по решению от 25.02.2009 № 3. Всего в 1 квартале 2009 года начислено 22 094 341 руб. дивидендов, из них удержан и перечислен в бюджет НДФЛ в сумме 1 988 490 руб. Данные суммы подтверждены на– логовым органом в акте от 25 мая 2009 года № 34 выездной налоговой проверки ООО «АгроМастер» (п. 2.38 акта).
Во 2 квартале 2009 года ООО «АгроМастер» в адрес учредителя Захаровой О. П. были по решениям единственного участника были начислены и выплачены дивиденды в размере 40 600 000 руб. (НДФЛ – 3 654 000 руб.) по решению от 24.04.2009 № 4.
В 3 квартале 2009 года ООО «АгроМастер» в адрес учредителя Захаровой О. П. были по решениям единственного участника были начислены и выплачены дивиденды в размере: 53 900 000 руб. (НДФЛ – 4 851 000 руб.) по решению от 01.07.2009 № 5.
Всего в 2009 году начислено 116 594 341 рубль дивидендов. С учетом того, что на начало 2009 г. согласно бухгалтерского баланса ООО «АгроМастер» за 1 квартал 2009 года размер чистых активов общества составлял 120 558 000 руб., общество обоснованно распределило прибыль прошлых отчетных периодов путем выплаты дивидендов в сумме 116 594 341 руб. Кроме того, начисление дивидендов в размере 53 600 000 руб. вместо 56 922 000 руб. (как указывает налоговый орган), не может рассматриваться как недостоверная информация или какое-либо нарушение, поскольку единственный учредитель вправе самостоятельно решать, какую сумму дивидендов начислять по результатам деятельности общества.
Суд не усматривает прощения долга при совершении вышеуказанных сделок их участниками, ввиду реальности займа и его частичного возврата заимодавцу. По смыслу ст. 415 Гражданского кодекса РФ в случае прощения долга отказ кредитора от права требования не обусловлен каким-либо встречным предоставлением со стороны должника, прощение долга является безвозмездной сделкой. Согласно договору беспроцентного займа от 24.04.2009 общество обязано возвратить заемные денежные средства не позднее 31.12.2009 с обязательством по уплате пени за несвоевременный возврат суммы займа в размере 0,01% от неуплаченной суммы за каждый день просрочки. Дополнительными соглашениями к договору займа от 24.04.2009 между обществом и Захаровой О. П. от 30.12.2009 срок возврата зама продлевался до 31.12.2010 и до 31.12.2011 соответственно.
В материалы дела представлены доказательства частичного погашения обществом займа перед Захаровой О. П. в размере 36 946 000 руб. Согласно карточке счета 66.3 по контрагенту Захарова О. П. (договоры займа) по состоянию на 30.06.2012 указанный заем частично погашен обществом на сумму 18 025 353, 45 руб., причем возврат займа осуществлялся путем выдачи денежных средств через кассу общества (расходный кассовый ордер от 28.12.2010 № 152 на сумму 4 100 000 руб.), а также путем перечисления на расчетный счет Захаровой О. П. платежными поручениями от 04.06.2012 № 419 на сумму 7 400 000 руб., от 05.06.2012 № 438 на сумму 4 000 000 руб., от 05.06.2012 № 444 на сумму 2 500 000 руб. Сумма в размере 25 353, 45 руб. была зачтена в счет погашения указанного займа (т. 2, л.д. 151-155).
Таким образом, доначисление налоговым органом налога на прибыль в размере 7 735 724 рублей 80 копеек в связи с не включением в налогооблагаемую базу внереализационных доходов является неправомерным.
Заявитель представил суду доказательства несоответствия оспариваемого решения налоговой инспекции действующему законодательству и нарушение этим решением его прав и имущественных интересов. Заинтересованное лицо, в свою очередь, не доказало суду обстоятельства, послужившие основанием для вынесения оспариваемого решения.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об обоснованности заявленного налогоплательщиком требования.
Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.
Оснований для переоценки выводов суда у судебной коллегии не имеется.
Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, повторяют доводы, приведенные в суде первой инстанции, и свидетельствуют о несогласии заявителя с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом первой инстанции доказательств, но не опровергают их.
Апелляционная жалоба не содержит доводов, которые бы могли повлиять на правовую оценку спорных правоотношений. Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у судебной коллегии не имеется.
На основании вышеизложенного, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 258, 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 01.10.2015 по делу № А32-16223/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
Н. В. Сулименко
Судьи
Д. В. Николаев
Н. В. Шимбарева