Рекомендация Научно-консультативного совета при ФАС УО № 4/2006

Научно-консультативный совет при Федеральном арбитражном суде Уральского округа в целях обеспечения единообразия в толковании и применении арбитражными судами Уральского округа норм права

рекомендует

при рассмотрении споров, связанных с применением норм законодательства о налоге на добавленную стоимость, исходить из следующих положений.

1. Из п. 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при предоставлении на территории Российской Федерации в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Поэтому, если сумма налога на добавленную стоимость перечислена на расчетный счет арендодателя вместе с суммой арендной платы, то оснований для взыскания налога с налогового агента не имеется.

При этом арендатор (налоговый агент), не исполнивший обязанность по удержанию и перечислению в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

2. Согласно п. 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации при предоставлении на территории Российской Федерации в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

В силу п. 4 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации при удержании налога налоговыми агентами на основании п. 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, к налоговой базе, принятой за сто и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Таким образом, в случае если из условий договора аренды, с учетом правил их толкования, установленных статьей 431 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также представленных в суд доказательств не следует, что предусмотренная договором арендная плата включает сумму налога на добавленную стоимость, сумма налога подлежит доначислению арендатором (налоговым агентом) по общей ставке (18%) сверх арендной платы, определенной в договоре.

3. При рассмотрении судом споров, связанных с применением индивидуальными предпринимателями вычетов по налогу на добавленную стоимость, необходимо учитывать, что отсутствие у такого налогоплательщика книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций само по себе не свидетельствует о том, что предпринимателем при осуществлении хозяйственной деятельности не производились расходы на приобретение товаров (работ, услуг) и соответствующие товары (работы, услуги) не были приняты им к учету.

В этом случае факт принятия товаров на учет индивидуальным предпринимателем может подтверждаться первичными учетными документами, свидетельствующими о совершении хозяйственной операции (например инвентарной карточкой, товарной накладной унифицированной формы и др.).

4. В силу абз. 3 п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальный предприниматель, являющийся плательщиком единого налога на вмененный доход, при осуществлении вида предпринимательской деятельности «розничная торговля» (п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации) не признается плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно абз. 12 ст. 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

В соответствии с п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В случае если оплата реализованного индивидуальным предпринимателем товара произведена в безналичной форме, указанное обстоятельство само по себе не свидетельствует о том, что операция по реализации товара не относится к виду деятельности «розничная торговля» и влечет возникновение у предпринимателя, применяющего систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в отношении этой операции.

При решении вопроса о наличии такой обязанности необходимо учитывать, что определяющим критерием для разграничения вида деятельности, в рамках которого осуществлена операция (оптовая или розничная торговля), является цель приобретения товара покупателем.

5. При решении вопроса о порядке исчисления суммы налога на добавленную стоимость при реализации товаров организациями (индивидуальными предпринимателями), неправомерно считающими себя освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налога на добавленную стоимость (например, при отсутствии оснований для применения положений ст. 145, 149, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации), необходимо исходить из следующего.

В силу п. 6 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Согласно п. 1 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога при определении налоговой базы на основании ст. 154 – 159 и 162 Налогового кодекса Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно п. 1 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей, принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, в случае если налоговым органом не представлены в суд доказательства того, что розничная цена (тариф) реализуемых населению товаров ниже рыночной цены идентичных (однородных) товаров, исчисление суммы налога на добавленную стоимость исходя из розничной цены реализации товаров, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, является неправомерным (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации).

6. Согласно ст. 163 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как календарный месяц. Для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

При этом обязанность налогоплательщика по уплате налога на добавленную стоимость (п. 1, 6 ст. 174 Налогового кодекса Российской Федерации), представлению налоговой декларации (п. 5, 6 ст. 174 Налогового кодекса Российской Федерации) в налоговом законодательстве установлена в зависимости от порядка определения налогового периода (месяц, квартал).

В целях соблюдения требований, установленных ст. 163, 174 Налогового кодекса Российской Федерации, необходимо принимать во внимание, что в случае если в каком-либо месяце текущего квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысила два миллиона рублей, налогоплательщик должен уплатить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором сумма выручки превысила два миллиона рублей, за каждый месяц текущего квартала, предшествующий месяцу, в котором произошло такое превышение, а также за месяц, в котором произошло указанное превышение.

При уплате причитающихся сумм налога в более поздние сроки подлежат начислению пени (ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации) и налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так как порядок и сроки подачи ежемесячных налоговых деклараций при превышении в каком-либо месяце текущего квартала суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) двух миллионов рублей в налоговом законодательстве не предусмотрены, поэтому по смыслу п. 1 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации оснований для привлечения налогоплательщика, не представившего в указанном случае помесячные декларации, к ответственности, установленной ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации, не имеется.

7. Согласно п. 9 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации документы (их копии), подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подп. 1 – 3 и 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, представляются налоговому органу в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов, налогоплательщик не представил предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации документы (их копии), указанные операции по реализации товаров на экспорт подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным п. 2 и 3 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

В этом случае налоговая декларация по налоговой ставке 0 процентов представляется налогоплательщиком в налоговый орган за тот налоговый период, на который приходится момент определения налоговой базы согласно п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации (с 01.01.2006 – даты отгрузки товара). При этом суммы налога на добавленную стоимость отражаются в разделе 3 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2005 № 163н.

Поскольку в указанном случае действует общий порядок налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг), по которым применение налоговой ставки 0 процентов не подтверждено, налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость на установленные ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты по указанным операциям в порядке, определенном ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом в случае неуплаты налогоплательщиком исчисленного налога на добавленную стоимость он может быть привлечен к ответственности по основаниям, предусмотренным ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат включению в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за тот налоговый период, в котором был собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 9 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации).

8. Согласно ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшение исчисленной суммы налога на добавленную стоимость на установленные Налоговым кодексом Российской Федерации налоговые вычеты является правом налогоплательщика.

Нормами Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена необходимость представления совместно с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость документов, подтверждающих правомерность произведенных налогоплательщиком вычетов (за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации).

Поэтому выводы налогового органа о неправомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов без исследования документов, подтверждающих правомерность произведенных вычетов, а также о наличии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации в случае непредставления им указанных документов совместно с декларацией не основаны на нормах законодательства о налогах и сборах.

В случае, когда налоговый орган при проведении камеральной проверки (ст. 88, 93 Налогового кодекса Российской Федерации) истребует у налогоплательщика дополнительные сведения, подтверждающие правильность исчисления налога, в том числе правомерность применения налоговых вычетов, а налогоплательщик отказывается их представить или не представляет, налоговый орган вправе привлечь его к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

9. В силу п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения согласно гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Необходимо принимать во внимание, что п. 2 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, исчисленные исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты, не предусматривает определение размера вычета в зависимости от ставки налога на добавленную стоимость, установленной в отношении передаваемого имущества.

Таким образом, при расчетах покупателя за приобретенный товар, реализация которого облагается по налоговой ставке 18 процентов, собственным имуществом, реализация которого облагается по налоговой ставке 10 процентов, вычетам подлежат суммы налога, фактически оплаченные покупателем собственным имуществом.

10. Согласно п. 2 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации при использовании налогоплательщиком векселя третьего лица в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Поскольку в налоговом законодательстве не содержится определение понятия «балансовая стоимость», то исходя из ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации этот термин следует понимать в том значении, в каком он используется в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

В силу ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 № 126н, оценка приобретенного имущества осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Таким образом, стоимость векселя третьего лица, подлежащая отражению в бухгалтерском балансе при его приобретении, определяется исходя из стоимости проданного имущества, которое передал налогоплательщик, приобретая вексель.

11. Нормы гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают порядка исчисления и уплаты сумм налога на добавленную стоимость по операциям, по которым до перехода на специальный налоговый режим налогоплательщиком был исчислен и уплачен налог на добавленную стоимость с сумм частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), а поставка произведена после такого перехода.

Согласно п. 8 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). При этом вычеты сумм налога производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации).

При исчислении после отгрузки товаров суммы налога, подлежащей уплате в бюджет индивидуальным предпринимателем, применяющим специальный налоговый режим, выставившим покупателю счет-фактуру с выделением суммы налога на добавленную стоимость (п. 5 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации), вычетам подлежат суммы налога, уплаченные индивидуальным предпринимателем с полученных до перехода на специальный налоговый режим сумм частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, во избежание двойного налогообложения.

В том случае если индивидуальный предприниматель, применяющий специальный налоговый режим, выставляет после отгрузки счет-фактуру без выделения суммы налога на добавленную стоимость, ранее уплаченные им суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные с сумм частичной оплаты, полученных до перехода на специальный режим налогообложения в счет предстоящих поставок товаров, не подлежат возмещению из бюджета.

Вместе с тем это не лишает индивидуального предпринимателя права обратиться с заявлением о возврате ранее уплаченных им сумм налога на добавленную стоимость по правилам, установленным ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации, при условии внесения им изменений в соответствующий договор и возврата покупателям сумм налога на добавленную стоимость, исчисленного с сумм частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

12. Поскольку согласно п. 3 ст. 213 Гражданского кодекса Российской Федерации коммерческая организация (налогоплательщик) является собственником имущества, переданного ему в качестве вкладов (взносов) его учредителями (участниками), оплата приобретаемого товара указанным имуществом сама по себе не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Основанием для отказа в применении налогового вычета по указанным операциям может являться установление факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

13. Невключение налогоплательщиком сумм затрат на приобретение товаров в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, не влияет на его право принять к вычету при исчислении налога на добавленную стоимость сумму налога, предъявленную продавцом, поскольку исходя из положений ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации указанное обстоятельство не является препятствием для применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.

14. Согласно абз. 2 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога на добавленную стоимость по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Такие ограничения по применению налогового вычета относятся не только к командировочным и представительским расходам, указанным в абз. 1 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, но и ко всем иным видам расходов, нормирование которых предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку в законодательстве о налогах и сборах не предусмотрено нормирование расходов на горюче-смазочные материалы, то при исчислении сумм налога на добавленную стоимость налогоплательщик вправе применить вычеты исходя из всей стоимости приобретенных горюче-смазочных материалов при соблюдении общего порядка применения вычета по налогу на добавленную стоимость, установленного ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

15. В соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога и других неправомерных действий влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

При исчислении неуплаченной суммы налога на основании налоговой базы, определяемой по итогам налогового периода (п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации), необходимо учитывать наличие у налогоплательщика, не исполнившего обязанность по уплате налога, переплаты по налогу на добавленную стоимость в предыдущих налоговых периодах (п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового Кодекса Российской Федерации»).

При этом, если на момент проверки недоимки по налогу на добавленную стоимость не имеется, взысканию подлежат только пени, начисленные за просрочку платежа.

16. Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения является основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно абз. 3 п. 3 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации под грубым нарушением правил учета доходов и расходов понимается, в частности, отсутствие счетов-фактур.

Исходя из этого, если налогоплательщиком при исчислении налога на добавленную стоимость вычеты применены на основании полученного счета-фактуры, который не отвечает требованиям, установленным в ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом в указанном случае не исключается возможность привлечения его к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии оснований, предусмотренных данной нормой.

17. В силу абз. 2 ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации ¹ налоговые органы при проведении камеральных и выездных налоговых проверок в случае возникновения необходимости получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, вправе истребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.

¹ Статья 87 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ.

Исходя из положений ст. 2, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд вправе принимать в качестве доказательств, подтверждающих обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган в обоснование своих требований и возражений, документы, полученные за пределами налоговых проверок.

18. Поскольку счет-фактура является основным доказательством (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации) правомерности применения налогоплательщиком вычета при исчислении налога на добавленную стоимость, суд при рассмотрении налоговых споров в силу ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации может принимать в качестве допустимых доказательств представленные налогоплательщиком в судебное заседание в обоснование вычета исправленные счета-фактуры.