8 (952) 080-10-85
круглосуточно
Резолютивная часть постановления объявлена 29.11.2011.
Полный текст постановления изготовлен 30.11.2011.
Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:
председательствующего-судьи Коротыгиной Н. В.,
судей Дудкиной О. В., Шишовой О. А.
при участии в заседании:
от истца (заявителя) – Шорин В. А., дов. от 28.06.2010 № 3765/10
от ответчика – Шувалова Т. В., дов. от 11.01.2011 № 107-И,
рассмотрев 29.11.2011 в судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России № 36 по г. Москве на решение от 12.05.2011 Арбитражного суда города Москвы, принятое судьей Нагорной А. Н., на Постановление от 08.08.2011 Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Сафроновой М. С., Яковлевой Л. Г., Марковой Т. Т., по иску (заявлению) Общества с ограниченной ответственностью «Транснефть Финанс» о признании частично недействительным решения к ИФНС России № 36 по г. Москве,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью «Транснефть Финанс» (ИНН 7736536770, ОГРН 1067746400622) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы № 36 по г. Москве от 30.06.2010 № 608 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части пункта 2 резолютивной части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 2 346 818 руб. 20 коп., пункта 3 – начисления пеней в сумме 1 300 372 руб. 52 коп., пункта 4.1 – начисления недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 53 255 069 руб. 92 коп., недоимки по налогу на доходы физических лиц в сумме 4 217 847 руб. 53 коп., недоимки по единому социальному налогу в сумме 13 648 руб., пунктов 4.2 – 4.5 решения.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 12.05.2011 требования общества удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в оспариваемой части, за исключением вывода по пункту 1.5 мотивировочной части решения (начисления налога на прибыль организаций в сумме 842 734 руб. 08 коп., соответствующих сумм пеней и штрафа).
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2011, решение суда первой инстанции отменено в части отказа ООО «Транснефть Финанс» в удовлетворении требований по пункту 1.5 решения инспекции. Требования общества в указанной части удовлетворены. В остальной части решение Арбитражного суда города Москвы оставлено без изменения.
Законность принятых судебных актов проверена в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой и дополнением к ней налоговой инспекции, в которой ставится вопрос об их отмене и вынесении нового судебного акта об отказе заявителю в удовлетворении требований.
В обоснование жалобы ИФНС России № 36 по г. Москве ссылается на неполное выяснение судами обстоятельств дела и неправильное применение норм материального права.
ООО «Транснефть Финанс» в отзыве на кассационную жалобу, приобщенном к материалам дела в порядке статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полагает, что обжалуемые судебные акты являются законными и обоснованными, и просит кассационную жалобу налогового органа оставить без удовлетворения.
В заседании суда кассационной инстанции представитель налоговой инспекции поддержал доводы кассационной жалобы и дополнения к ней, представитель заявителя возражал против ее удовлетворения.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права, соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.
Как установлено судами и усматривается из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ООО «Транснефть Финанс» ИФНС России № 36 по г. Москве 30.06.2010 вынесено решение № 608 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».
Решением УФНС России по г. Москве от 20.09.2010 № 21-19/098372, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции частично изменено, а в оспариваемой обществом части оставлено без изменения.
По пункту 1.1 решения.
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил занижение обществом внереализационных доходов за 2007 год на сумму 1 377 533 руб. в связи с учетом для целей налогообложения в нарушение пунктов 3 и 4 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации недоиспользованного резерва в сумме 3 734 512 руб., тогда, как фактически он составил 5 112 045 руб. 43 коп.
Признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду, суды исходили из соблюдения заявителем пункта 3 статьи 341.1 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с учетом спорной суммы в составе внереализационных доходов в 2006 году, а также из того, что пункт 4 указанной статьи введен в действие с 01.01.2008 и к рассматриваемому налоговому периоду не подлежит применению.
Суд кассационной инстанции полагает, что выводы, содержащиеся в судебных актах, соответствуют установленным судами при рассмотрении дела обстоятельствам и действующему законодательству.
В соответствии с пунктом 7 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 341.1 Кодекса.
При рассмотрении дела судами установлено, что в соответствии с учетной политикой на 2006 год, утвержденной приказом от 02.05.2006 № 6, обществом был сформирован резерв на выплату работникам вознаграждения по итогам работы за 2006 год в размере 30 330 499 руб., которое подлежало выплате и было фактически выплачено в 2007 году.
Согласно пункту 3 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год.
Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Из положений пункта 5 указанной статьи следует, что, если налогоплательщик не меняет учетную политику в отношении создания резерва на следующий налоговый период, то на конец налогового периода организация может иметь определенный результатами инвентаризации остаток неиспользованного резерва.
При этом под неиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва и суммой фактических расходов.
В соответствии с указанной нормой общество провело инвентаризацию созданного резерва на выплату вознаграждения по итогам года по состоянию на 31.12.2006. Инвентаризацией было выявлено, что сумма сформированного обществом резерва оказалась менее необходимой на 1 932 731 руб.
В бухгалтерском учете общество отразило увеличение резерва на эту сумму и по данным бухгалтерского учета, сформированного в 2006 году, резерв составил 32 263 229 руб. 98 коп.
Для целей налогового учета обществом по результатам инвентаризации принята сумма резерва без увеличения – 30 330 499 руб.
При этом налогоплательщиком сумма 1 932 731 руб. не учитывалась в расходах на оплату труда, то есть налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2006 год на эту сумму не уменьшалась.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, указанная сумма отклонений отражена обществом в составе отложенных налоговых активов и учтена при формировании налога на прибыль организаций за 2006 год. На нее исчислен и уплачен в бюджет за 2006 год налог на прибыль организаций в сумме 463 855 руб. 50 коп.
Данные обстоятельства налоговым органом в ходе рассмотрения дела и в кассационной жалобе не оспариваются.
В 2007 году общество выплатило вознаграждение по итогам работы за 2006 год в размере 27 151 184 руб. 55 коп.
Неиспользованный резерв составил 5 12 045 руб. 43 коп. (32 263 229 руб. 98 коп. – 27 151 184 руб. 55 коп.), из которого 3 734 512 руб. были учтены налогоплательщиком в составе внереализационных доходов в соответствии с пунктом 7 статьи 250 и пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
Поскольку с суммы 1 932 731 руб. налог был исчислен и уплачен в бюджет, сумма восстановленного резерва в указанной части не была учтена обществом для целей налогообложения.
С учетом указанных обстоятельств обоснованным является вывод судов о том, что действия общества соответствовали действовавшей в 2006 – 2007 годах редакции статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом судами учтено, что доначисление налога на прибыль организаций со спорной суммы за 2007 год приводит к двойному налогообложению.
Поскольку судами установлено, что заявителем разница в созданном резерве не учитывалась в составе расходов на оплату труда, основания для применения пункта 7 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют.
По пунктам 1.2.1 и 1.2.2 решения.
Инспекция установила необоснованное включение заявителем в состав расходов на оплату труда единовременных премий, выплачиваемых работникам общества в канун профессионального праздника – дня работников нефтяной и газовой промышленности и ко дню рождения компании ОАО АК «Транснефть».
По мнению налогового органа, указанные премии не являются выплатами компенсационного и стимулирующего характера, не связаны с профессиональным мастерством, результатами работы и производственными показателями сотрудников, и не предусмотрены трудовыми (коллективными) договорами, в связи с чем в силу пункта 2 статьи 255 и пункта 21 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат учету в качестве расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль организаций.
Признавая недействительным решение инспекции по данным эпизодам, суды исходили из того, что выплата указанных премий предусмотрена трудовыми договорами с работниками и Положением об условиях оплаты труда, премировании, социальных льготах, гарантиях и компенсациях работников ООО «Транснефть Финанс», входит в систему оплаты труда общества и обосновано учтена налогоплательщиком для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда.
В соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами; начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Перечень расходов на оплату труда установлен указанной статьей и включает в себя, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (пункт 3), а также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25).
Пунктом 21 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
С учетом указанных норм судами правильно указано, что любые начисления и премии, предусмотренные трудовыми договорами и (или) коллективным договором, включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда.
Судами при рассмотрении дела установлено, что трудовыми договорами, заключенными с работниками общества, предусмотрено, что оплата труда работников, а также льготы, гарантии и компенсации производятся в соответствии с Положением об условиях оплаты труда, премировании, социальных льготах, гарантиях и компенсациях работников ООО «Транснефть Финанс».
Премия ко дню работников нефтяной и газовой промышленности предусмотрена указанным положением, являющимся локальным нормативным актом, принятым в соответствии со статьями 8 и 135 Трудового кодекса Российской Федерации.
Пунктом 5.1 данного Положения в целях усиления материальной заинтересованности работников общества в улучшении результатов его хозяйственной деятельности и повышения ответственности работников в решении задач, стоящих перед обществом, предусмотрен, в том числе такой вид премирования как единовременные премии по решению руководства общества.
Согласно пунктом 5.4.1 названного Положения предусмотрено, что к единовременной премии относится премия за качественное и своевременное выполнение работниками ООО «Транснефть Финанс» своих должностных обязанностей в канун профессионального праздника -Дня работников нефтяной и газовой промышленности.
Пунктом 5.2.4 Положения установлено, что премирование производится при обязательном соблюдении следующих условий: выполнение в полном объеме планов работ; выполнение приказов, распоряжений и иных решений общества; соблюдения трудовой дисциплины; отсутствие производственных упущений, халатности в работе.
В соответствии с пунктом 5.2.5 Положения при неполном выполнении условий премирования, а также в случае, если работник подвергся в премируемом периоде дисциплинарному взысканию, премия работнику может быть снижена (в том числе, до 0%).
На основании анализа указанного Положения, а также приказов о лишении премии судами сделан обоснованный вывод о том, что данная премия носит стимулирующий характер, обусловлена необходимостью заинтересованности работника в улучшении его трудовой деятельности и выполнении планов работ, в том числе в отсутствие нарушений трудовой дисциплины.
Судами также установлено, что выплата единовременной премии генеральному директору общества и работникам филиала в г. Самаре в канун дня рождения ОАО «АК «Транснефть» предусмотрена трудовым договором с генеральным директором Суворовой С.Н. и работниками филиала в г. Самара.
При этом основанием для выплаты премии указаны качественное и своевременное выполнение своих должностных обязанностей, добросовестный труд, достигнутые производственные и экономические результаты; премия выплачивалась не всем работникам филиала.
С учетом установленных при рассмотрении дела обстоятельств, суд кассационной инстанции полагает правильным вывод судов об обоснованном учете обществом в соответствии со статьями 252 и 255 Налогового кодекса Российской Федерации в составе расходов на оплату труда указанных премий, как предусмотренных трудовыми договорами и локальным нормативным актом налогоплательщика, носящих стимулирующий характер и связанных с производственной деятельностью.
Кассационная жалоба инспекции указанные выводы не опровергает.
Доводы жалобы повторяют позицию налогового органа, изложенную в оспариваемом решении, которые были рассмотрены судами и отклонены, как не соответствующие фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.
По пункту 1.2.3 решения.
ИФНС России № 36 по г. Москве при проведении проверки доначислила обществу налог на прибыль организаций, полагая необоснованным отнесение в состав расходов на оплату труда доплат работникам налогоплательщика в связи с уходом в отпуск.
По мнению инспекции, указанная доплата не связана с исполнением трудовых производственных функций и обусловлена не результатами труда и производственными показателями сотрудников, а наступлением очередного события – очередного отпуска, в связи с чем не является выплатой компенсационного характера и ее учет для целей налогообложения противоречит статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации.
Также налоговый орган указывает на то, что спорная доплата включена обществом в систему оплаты труда с 01.08.2007, а до этого являлась материальной помощью к отпуску и уплачивалась за счет собственных средств.
Судами при рассмотрении дела установлено, что доплаты в связи с уходом в отпуск предусмотрены Положением об условиях оплаты руда, премировании, социальных льготах, гарантиях и компенсациях работников ООО «Транснефть Финанс» и выплачиваются по приказу генерального директора работникам, состоящим в трудовых отношениях с обществом не менее одного календарного года, качественно выполняющим свои трудовые обязанности и не имеющим дисциплинарных взысканий.
При ненадлежащем исполнении обязанностей, а также при наличии дисциплинарных взысканий по решению генерального директора общества доплата может быть уменьшена или не выплачена полностью.
С учетом данных обстоятельств судами сделан вывод о связи доплаты к отпуску с производственной деятельностью, стимулирующем характере спорной выплаты, так как работник учитывает возможность ее получения при заключении трудового договора, и о правомерном учете расходов по ее выплате для целей налогообложения в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации.
Также судами учтена правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в Постановлении от 30.11.2010 № ВАС-4350/10.
С учетом указанных обстоятельств оснований для отмены судебных актов в данной части судом кассационной инстанции не усматривается.
По пункту 1.2.4 решения.
Налоговый орган сделал вывод о завышении обществом внереализационных расходов за 2006 год в связи с учетом для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда ежемесячной премии за апрель 2006 года в нарушение статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку на момент выплаты премии она не была предусмотрена трудовыми договорами и локальным нормативным актом.
Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суды исходили из следующего.
Общество образовано в марте 2006 года на основании решения учредителя № 1 от 06.03.2006 и с апреля 2006 года заявитель начал финансово-хозяйственную деятельность. В указанный период регламентные документы находились на стадии подготовки и согласования, в связи с чем в силу объективных причин, в марте – апреле 2006 года отсутствовала возможность для оформления соответствующего локального акта общества, регулирующего вопрос выплаты работникам тех или иных стимулирующих выплат.
После подготовки соответствующих локальных нормативных актов приказом общества от 16.05.2006 № 7 утверждено Положение об условиях оплаты труда, премировании, социальных льготах, гарантиях и компенсациях работников ООО «Транснефть Финанс», вступившее в силу с момента утверждения.
С учетом пункта 5 Положения об условиях оплаты труда, премировании, социальных льготах, гарантиях и компенсациях работников ООО «Транснефть Финанс», находившегося на тот момент в процессе оформления, приказом от 05.05.2006 № 1п работникам общества была начислена премия по итогам хозяйственной деятельности общества за апрель 2006 года в процентном отношении от заработной платы работника.
Указанная премия является стимулирующей выплатой, связанной с выполнением работником своих трудовых обязанностей, что не оспаривается налоговым органом.
В соответствии с положениями статей 129, 135 и 191 Трудового кодекса Российской Федерации указанная выплата прямо отнесена к составной части заработной платы работника, и работодатель вправе устанавливать системы премирования и поощрения как в рамках, так и вне рамок трудового договора, стимулируя работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности.
С учетом фактических обстоятельств дела, выводы судов о соответствии премии за апрель 2006 года критериям, установленным статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации, для учета в составе расходов на оплату труда, являются обоснованными.
Выводы судов также согласуются с разъяснениями УФНС России по г. Москве, изложенными в Письме от 15.01.2009 № 19-11/4, в соответствии с которым, если организация не предусмотрела выплаты в виде премии в трудовом договоре, это не исключает их стимулирующего характера и такие выплаты сохраняют признаки оплаты труда, указанные в статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации.
По п. 1.3 решения
В связи с завышением обществом расходов на оплату труда, ИФНС России № 36 по г. Москве сделан вывод о завышении обществом расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли, по договорам добровольного медицинского страхования и негосударственного пенсионного страхования, размер которых определяется в соответствии с пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации в процентном отношении от суммы расходов на оплату труда.
По мнению инспекции, из суммы расходов на оплату труда, учитываемых при определении нормированных затрат, подлежат исключению за 2006 год выплаты в виде премий ко дню нефтяника и премии за апрель 2006 года, за 2007 год – премии ко дню нефтяника и доплаты в связи с уходом в отпуск и за 2008 год – премии ко дню нефтяника, ко дню рождения ОАО АК «Транснефть» и доплаты в связи с уходом в отпуск.
Также налоговым органом установлено необоснованное включение в состав расходов на оплату труда выплат работникам, не состоящим в штате предприятия, и сумм начисленного, но фактически не выплаченного в текущем периоде резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год.
В соответствии с пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам добровольного личного страхования учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% и 3% соответственно от суммы расходов на оплату труда.
Признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду, суды исходили из положений статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой вышеуказанные премии и доплаты к отпуску относятся к расходам на оплату труда и обоснованно учтены обществом при определении нормированного размера взносов по договорам негосударственного пенсионного страхования и договорам добровольного личного страхования, подлежащих отнесению в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Также суды с учетом положений пунктов 21 и 24 указанной статьи сделали правильный вывод о включении в состав расходов на оплату труда выплат работникам, не состоящим в штате организации-налогоплательщика, по заключенным договорам гражданско-правового характера, и отчислений в резерв на выплату ежегодного вознаграждения, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом судами обоснованно указано, что исключение инспекцией из расходов текущего налогового периода отчислений в резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год, и указание на их учет в составе расходов на оплату труда в периодах, когда фактически производится выплата вознаграждения, противоречит пункту 24 статьи 255, статьи 324.1 и пунктам 1 и 4 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, прямо предусматривающих учет отчислений в указанный резерв в составе расходов на оплату труда, исходя из начисленных сумм, в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
С учетом изложенного суды правомерно пришли к выводу о том, что общество обоснованно отразило в расходах при исчислении налога на прибыль организаций сумму нормируемых расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли по договорам добровольного медицинского страхования и негосударственного пенсионного страхования в 2006 – 2008 годах.
По пункту 3.1 решения.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено неполное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, удержанных у работников общества, в размере 4 217 847 руб. 53 коп.
Налоговый орган вменяет заявителю нарушение пункта 3 статьи 24, статьи 45 и статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации.
Судами при рассмотрении дела установлено и налоговым органом в кассационной жалобе не опровергается, что налог на доходы физических лиц, удержанный обществом у своих работников, в полном объеме перечислен им в бюджет.
Также судами учтено, что в ходе рассмотрения дела налоговый орган в письменных объяснениях от 18.02.2011 подтвердил перечисление обществом, как налоговым агентом, спорной суммы в бюджет, которая в результате технической ошибки не отражена в КРСБ заявителя.
При изложенных обстоятельствах оснований для отмены судебных актов в части признания недействительным решения инспекции по данному эпизоду не имеется.
Решение инспекции в части начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в размере 85 373 руб. 21 коп. отменено решением УФНС России по г. Москве. Пени в размере 27 267 руб. 62 коп. обществом не оспаривается.
По пункту 4.1 решения.
В ходе проверки ИФНС России № 36 по г. Москве доначислила обществу единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в связи с выводами о занижении налоговой базы в результате не включения в нее суммы выплат по решению суда, начисленных работникам организации Атамановой С. В. и Плетневу Д. А. в размере среднего заработка за время вынужденного прогула в связи с незаконным увольнением.
По мнению инспекции, указанные выплаты в силу пункта 14 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации относятся к расходам на оплату труда, в связи с чем не подлежат исключению из объекта налогообложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
На основании пункта 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по единому социальному налогу учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат обложению указанным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплаты, связанных, в частности, с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются и уплачиваются на основании Федерального закона Российской Федерации от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».
Согласно пункту 2 статьи 10 данного Федерального закона объектом обложения страховыми взносами и базой для исчисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу.
Статьей 394 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случае признания увольнения или перевода на другую работу незаконными работник должен быть восстановлен на прежней работе органом, рассматривающим индивидуальный трудовой спор.
Указанный орган принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула или разницы в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы.
По заявлению работника орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, может ограничиться вынесением решения о взыскании в пользу работника указанных в части второй настоящей статьи компенсаций.
С учетом указанной нормы судами сделан обоснованный вывод о том, что спорная сумма относится к компенсационным выплатам, связанным с незаконным увольнением работника, и не подлежит обложению едином социальном налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации.
Данные выводы согласуются с судебной практикой по данному вопросу, сложившейся в судах Московского региона.
Доводы жалобы по рассматриваемому эпизоду основаны на ином толковании закона, что в силу статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса не может служить основанием для отмены судебных актов.
По пункту 1.5 решения.
При проведении проверки налоговый орган установил необоснованное в нарушение подпункта 5 пункта 1 статьи 265 и пункта 9 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации включение обществом в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, суммовой разницы по договору, заключенному с Санкт-Петербургским адвокатским бюро «Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры».
В обоснование выводов решения ИФНС России № 36 по г. Москве ссылается на то, что денежные средства перечислялись заказчиком поверенному транзитом через заявителя, который не являлся ни покупателем, ни продавцом оказанных услуг, в связи с чем возникшая суммовая разница в расчетах не является внереализационным расходом общества.
Арбитражный суд города Москвы отказал обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду, поскольку условиями заключенного между заявителем и ОАО «АК «Транснефть» договора не предусмотрено включение в состав расходов заявителя образующихся разниц.
Также суд указал, что, осуществляя предпринимательскую деятельность и заключая договор на таких условиях, заявитель не мог не сознавать, что неблагоприятные последствия падения курса евро могут привести к возникновению у него таких расходов; размер вознаграждения заявителя либо был изначально направлен на компенсацию возмещения таких затрат либо заявитель преднамеренно отразил в учете суммы разниц с целью получения положительного финансового результата от рассматриваемых операций; указанные расходы не являются суммовой разницей.
Девятый арбитражный апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в рассматриваемой части и признал недействительным решение налогового органа, исходя из права налогоплательщика-комиссионера учесть в составе расходов произведенные им за комитента затраты, которые не возмещены последним (пункт 9 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации), а также из соответствия спорных расходов критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены постановления апелляционного суда.
Как установлено судами при рассмотрении дела, 26.06.2006 заявителем (исполнитель) с ОАО «АК «Транснефть» (заказчик) заключен договор от № 18/ТНФ-06/262/24/06 на оказание консультационных услуг, которым предусмотрено, что расчеты по возмещению расходов заявителя будут производиться в рублях по курсу иностранной валюты на дату возмещения.
К данному договору заключено дополнительное соглашение от 20.07.2008 № 18/ДС-08/25/06, в соответствии с которым заявитель обязался за вознаграждение от своего имени, но за счет ОАО «АК «Транснефть» заключить и исполнить сделку с Санкт-Петербургским адвокатским бюро «Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры» (далее – адвокатское бюро).
На основании названных договора и соглашения общество заключило 11.08.2008 с указанным адвокатским бюро соглашение № 922/23/08 об оказании правовой помощи, предметом которого явилось оказание обществу правовой помощи в связи с совершением сделки по приобретению Российской Федерации доли в Каспийском трубопроводном консорциуме, принадлежащей Султанату Оман.
Соглашением предусмотрено, что оплата услуг адвокатского бюро осуществляется в рублях по курсу евро, установленному Центральном банком Российской Федерации на день платежа.
В соответствии с пунктом 2.2.2 дополнительного соглашения от 20.07.2008 № 18/ДС-08/25/06 денежные средства на оплату услуг поступали обществу от ОАО «АК «Транснефть».
В рамках указанного соглашения заявитель понес расходы в сумме 3 511 392 руб. в виде разницы в рублевом эквиваленте, поскольку в связи с изменением курса евро по отношению к рублю от ОАО «АК «Транснефть» им получено меньше денежных средств в рублях, чем перечислено адвокатскому бюро.
Исходя из положений пункта 9 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, затраты, произведенные комиссионером за комитента, могут включаться в состав расходов комиссионера, если это предусмотрено условиями заключенного между сторонами договора.
На основании исследования и оценки представленных заявителем в материалы дела доказательств – указанных договора и соглашений, актов приемки оказанных услуг, платежных документов, отчетов, актов сверки, судом апелляционной инстанции сделан вывод о наличии между сторонами соглашения об отнесении суммовой разница на расходы (доходы) заявителя.
Кроме того, апелляционным судом, повторно рассматривающим дела в соответствии с частью 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, опровергнуты выводы суда первой инстанции о недобросовестности заявителя.
Так, дополнительное соглашение с ОАО «АК «Транснефть» заключено 20.07.2008, первые расчеты по сделке начались 12.08.2008, то есть до начала мирового финансового кризиса, повлекшего колебания курсов иностранных валют.
На основании анализа представленного обществом графика изменения курса евро в 2008 году, судом установлено, что до заключения дополнительного соглашения курс евро к рублю был стабилен, а в период проведения расчетов имело место как его снижение, так и повышение, которое не могло быть предусмотрено сторонами при заключении сделки.
То обстоятельство, что размер вознаграждения комиссионера по сделке ненамного превысил спорную суммовую разницу, обоснованно отклонено судом, как не свидетельствующее о преднамеренности действий общества.
Доводы налогового органа об экономической нецелесообразности рассматриваемой сделки отклонены апелляционным судом с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П и в Определениях от 04.06.2007 № 336-О и № 320-О-П.
Право оценки доказательств и установления фактических обстоятельств в силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принадлежит суду, рассматривающему дело.
Суд кассационной инстанции, исходя из полномочий, определенных частью 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не вправе давать иную оценку установленным судом при рассмотрении дела обстоятельствам и представленным доказательствам.
Принимая во внимание конкретные обстоятельства дела, а также то, что спорные расходы фактически понесены обществом в спорном размере, произведены им за комитента, не переданы последнему и не возмещены им, направлены на осуществление предпринимательской деятельности, суд кассационной инстанции полагает соответствующим материалам дела и действующему законодательству вывод Девятого арбитражного апелляционного суда о правомерном учете данных расходов в составе затрат, учитываемых для целей налогообложения.
Кроме того, судом кассационной инстанции принимается во внимание, что подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена возможность включения в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг) не соответствует фактически поступившей сумме в рублях.
Указанная норма не содержит ограничений для ее применения в отношении расходов комиссионера (агента).
Статья 270 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющая перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, в редакции, действующей в рассматриваемый период, также не содержит спорных расходов.
Норма, согласно которой к расходам, не учитываемым в целях налогообложения при определении налоговой базы, относятся расходы в виде сумм отрицательных курсовых разниц, образующихся у комиссионеров, агентов или иных поверенных, по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно-материальных ценностей, работ, услуг, заключенным по поручению комитента, принципала или иного доверителя, исключена из статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом Российской Федерации от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
До вступления в силу указанного Федерального закона действовала иная редакция указанной статьи, пунктом 30 которой было установлено, что названные расходы не подлежат учету при определении налоговой базы, облагаемой налогом на прибыль организаций.
Принимая во внимание, что в соответствии со статьей 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным именно комиссионер, обязательства и права, возникающие по сделке, являются обязательствами и правами комиссионера.
Поскольку суммовые (курсовые) разницы возникают по правам и обязательствам, принадлежащим комиссионеру, он вправе их отражать в бухгалтерском и налоговом учете.
Министерство Финансов Российской Федерации в Письмах от 09.11.2006 № 03-03-04/1/744 и от 16.03.2009 № 03-03-06/1/143 разъяснило, что курсовые разницы по требованиям, возникшим при расчетах агента с принципалом по возмещению затрат, произведенных агентом при исполнении агентского договора, выраженным в иностранной валюте, могут учитываться в составе внереализационных доходов (расходов) агента для целей налогообложения прибыли организаций.
Кассационная жалоба налогового органа не содержит доводов и доказательств, опровергающих установленные судами обстоятельства и выводы судов, как и оснований, которые в соответствии со статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы явиться основанием для отмены принятых по делу обжалуемых судебных актов.
Нарушений норм материального и процессуального права при рассмотрении дела судами не допущено.
При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции полагает, что оснований для отмены постановления апелляционного суда, частично отменившего решение Арбитражного суда города Москвы, не имеется.
Руководствуясь статьями 284 – 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 8 августа 2011 года по делу № А40-127128/10-127-729 оставить без изменения, кассационную жалобу ИФНС России № 36 по г. Москве – без удовлетворения.
Председательствующий судья
Н. В. Коротыгина
Судьи
О. В. Дудкина
О. А. Шишова