Резолютивная часть постановления объявлена 23 декабря 2015 года
Постановление изготовлено в полном объеме 25 декабря 2015 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Загараевой Л. П.,
судей Горбачевой О. В., Третьяковой Н. О.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Сердюк К. С.
при участии:
от истца (заявителя): Сосновский С. А. – доверенность от 09.02.2015
от ответчика (должника): Синкевич Е. М. – доверенность от 12.08.2015 № 17-15/18456
Шишкаков А. О. – доверенность от 16.02.2015 № 17-15/03360 рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-24900/2015) ООО «АмРест» на Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.08.2015 по делу № А56-23994/2015 (судья Александрова Е. Н.), принятое по заявлению ООО «АмРест» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Санкт-Петербургу о признании недействительным решения от 19.12.2014 № 05-12/30338
установил:
общество с ограниченной ответственностью «АмРест» (далее – ООО «АмРест», общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №16 по Санкт-Петербургу (далее – инспекция) от 19.12.2014 №0512/30338 в части:
– доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее – НДС) по эпизоду, связанному с применением ставки НДС 10% вместе 18% при реализации сэндвичей, в сумме 50 983 067 руб.;
– доначисления и предложения уплатить НДС по эпизоду, связанному с исчислением, удержанием и уплатой НДС у иностранного лица с суммы выплаченным средств AMREST Sp.Z.O.O. в сумме 55 370 115 руб., доначисления и предложения уплатить пени в сумме 24 208 861 руб.;
– доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций по эпизоду, связанному с отражением расходов в связи с осуществлением работ по ремонту арендуемых помещений в сумме 10 969 073 руб., доначисления и предложения уплатить пени в сумме 204 477 руб., привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в виде штрафа в совокупном размере 373 657,50 руб., а также вывода о завышении убытка за 2012 год на сумму 107 278 626 руб.;
– в части доначисления и предложения уплатить налог на имущество организаций по эпизоду, связанному с учетом основных средств и отражением расходов в связи с осуществлением работ по ремонту арендуемых помещений в сумме 2 468 319 руб., доначисления и предложения уплатить пени в сумме 417 882 руб., привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в совокупном размере 246 832 руб.;
– по эпизоду, связанному с исполнением обязанностей налогового агента по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в отношении Либерман Л. И., Шеметуна В. А., Соколовой Т. В., Виниковецкого Д. М. в части начисления и предложения уплатить: по доходам, выплаченным в 2010 году, пени, начисленные за период после 15.07.2011; по доходам, выплаченным в 2011 году, пени начисленные, за период после 15.07.2012; по доходам, выплаченным в 2012 году, пени, начисленные за период после 15.07.2013;
– в части привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в связи с неудержанием и неперечислением в установленный НК РФ срок сумм НДФЛ, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в совокупном размере 1 369 296,50 руб.
Решением суда от 20.08.2015 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №16 по Санкт-Петербургу от 19.12.2014 №0512/30338:
– в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций по эпизоду, связанному с отражением расходов в связи с осуществлением работ по ремонту арендуемых помещений в сумме 10 969 073 руб., доначисления и предложения уплатить пени в сумме 204 477 руб., привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в совокупном размере 373 657,50 руб., а также вывода о завышении убытка за 2012 год на сумму 107 278 626 руб.;
– в части доначисления и предложения уплатить налог на имущество организаций по эпизоду, связанному с учетом основных средств и отражением расходов в связи с осуществлением работ по ремонту арендуемых помещений в сумме 2 468 319 руб., доначисления и предложения уплатить пени в сумме 417 882 руб., привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в совокупном размере 246 832 руб.;
– по эпизоду, связанному с исполнением обязанностей налогового агента по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц в отношении Либерман Л. И., Шеметуна В. А., Соколовой Т. В., Виниковецкого Д. М. в части начисления и предложения уплатить: по доходам, выплаченным в 2010 году, пени, начисленные за период после 15.07.2011; по доходам, выплаченным в 2011 году, пени начисленные, за период после 15.07.2012; по доходам, выплаченным в 2012 году, пени, начисленные за период после 15.07.2013;
– в части привлечения общества с ограниченной ответственностью «АмРест» к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме штрафа, превышающей 684 648 руб.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Общество, не согласившись с решением суда, направило апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального права, на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просило решение суда отменить.
В судебном заседании 09.11.2015 представитель общества поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить в обжалуемой части. Представитель инспекции возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил решение суда в обжалуемой части оставить без изменения.
Судом объявлен перерыв в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) до 16.11.2015.
В судебном заседании 16.11.2015 представитель инспекции просила рассмотреть дело в полном объеме.
Апелляционный суд, заслушав представителей сторон, изучив доводы апелляционной жалобы, находит основания для отложения судебного разбирательства.
В судебном заседании 23.12.2015 представитель общества поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить в обжалуемой части. Представитель инспекции возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил решение суда отменить.
В соответствии с ч. 3 статьи 18 АПК РФ произошла замена состава суда. Судья Будылева М.В. заменена на судью Горбачева О.В. Рассмотрение дела начато сначала.
Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «АмРест» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт от 29.09.2014 №05/12-2014.
По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений общества на акт проверки налоговым органом вынесено Решение от 19.12.2014 №05-12/30338, которым налогоплательщику доначислены налог на прибыль, НДС, НДС (налоговый агент), налог на имущество в общей сумме 119 916 507,00 руб.; пени в общей сумме 25 268 697 руб.; штрафы в общей сумме 6 063 746 руб., предусмотренные пунктом 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, а также уменьшен убыток, исчисленный обществом по налогу на прибыль, в размере 107 278 626 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 02.04.2015 № 16-13/14176@ Решение инспекции от 19.12.2014 №05-12/30338 от 21.11.2014 отменено в части привлечения ООО «АмРест» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду о применении ставки НДС 10% вместо 18% при реализации сандвичей; снижен в два раза штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с наличием смягчающих обстоятельств. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества – без удовлетворения.
В дальнейшем Письмом Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 22.05.2015 № 16-13/22742@ пункт 1 резолютивной части Решения от 02.04.2015 № 16-13/14176@ дополнен выводом об отмене решения инспекции в части начисления пени в сумме 128 951 руб., а также снижении в два раза штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного статьями 123 и 126 НК РФ.
Считая решение инспекции от 19.12.2014 №05-12/30338 в редакции Решения Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 02.04.2015 №16-13/14176@ и Письма от 22.05.2015 № 16-13/22742@ незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением в рамках настоящего дела.
Из материалов дела следует, что налогоплательщик в проверяемом периоде осуществлял деятельность по реализации товаров (включая сандвичи) через сеть ресторанов быстрого питания «KFC» и «Pizza Hut».
В соответствии с пунктом 6 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога на добавленную стоимость включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
Реализация сандвичей в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ облагается НДС по ставке 10%.
Вместе с тем в 1 – 4 кварталах 2010 года, 1 – 4 кварталах 2011 года, 1 квартале 2012 года общество ошибочно уплачивало НДС по ставке 18% с реализации сандвичей, что привело к излишней уплате налога в бюджет в общей сумме 50 983 067 руб., в связи с чем были представлены уточненные налоговые декларации с уменьшением НДС к уплате, в том числе:
– за 1 квартал 2010 года – на 3 648 892 руб.;
– за 2 квартал 2010 года – на 4 101 317 руб.;
– за 3 квартал 2010 года – на 4 456 593 руб.;
– за 4 квартал 2010 года – на 5 229 498 руб.;
– за 1 квартал 2011 года – на 5 159 344 руб.;
– за 2 квартал 2011 года – на 6 180 754 руб.;
– за 3 квартал 2011 года – на 6 213 361 руб.;
– за 4 квартал 2011 года – на 8 723 945 руб.;
– за 1 квартал 2012 года – на 7 269 363 руб.
Одновременно в декларации по налогу на прибыль за 2012 год обществом было отражено увеличение налогооблагаемого дохода на сумму 50 983 067 руб.
В указанной части налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу, что общество неправомерно занизило НДС к уплате на сумму 50 983 067 руб., доначислил ООО «АмРест» недоимку в размере 50 983 067 руб., а также штраф на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в сумме 10 412 870 руб.
В обоснование данного вывода инспекция указала, что налогообложение операций по реализации на территории Российской Федерации продовольственных товаров (сандвичей) общество производило по налоговой ставке 18%, что подтверждается первичными налоговыми декларациями по НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 года; 1, 2, 3, 4 кварталы 2011 года; 1 квартал 2012 года.
В дальнейшем, 22.04.2013, общество представило в инспекцию уточненные декларации по НДС за указанные налоговые периоды, в которых уменьшило сумму налога, исчисленного к уплате, в связи с применением к операциям по реализации на территории Российской Федерации продовольственных товаров (сандвичей) ставки НДС в размере 10%. Пересчет налоговых ставок по НДС осуществлен налогоплательщиком на основании данных сертификата соответствия № РОСС RU АЯ61.Н11607 от 25.12.2012, выданного СПб ГБУ «Центр Контроля Качества Товаров (Продукции), Работ и Услуг». Согласно сертификату соответствия сандивичи, реализуемые ООО «АмРест», отнесены в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 к коду 91 1900 «Пироги, пирожки и пончики». Указанный код в 2010, 2011, 2012 годах был включен в утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 №908 Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при реализации.
Апелляционная инстанция, выслушав мнение представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, считает, что жалоба Общества не подлежит удовлетворению.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В соответствии со статьей 164 НК РФ обложение НДС операций по реализации товаров (работ, услуг), являющихся объектом обложения налогом, производится по различным налоговым ставкам (0, 10 и 18 процентов).
В абзаце 4 пункта 1 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
В силу пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 – 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Пунктом 2 статьи 164 НК РФ установлен перечень продовольственных товаров, товаров для детей, периодических печатных изданий, медицинских товаров отечественного и зарубежного производства и других товаров, при реализации которых применяется ставка 10 процентов.
Из последнего абзаца пункта 2 статьи 164 НК РФ следует, что коды видов продукции, перечисленных в этом пункте, определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.
Как разъяснено в пункте 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 33), для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации со ссылкой хотя бы на один из двух источников – Общероссийский классификатор продукции или Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности.
Таким образом, при исчислении НДС налогоплательщик, применяющий пониженную ставку налога, обязан подтвердить факт реализации товаров, облагаемых в силу требований Налогового кодекса Российской Федерации налоговой ставкой 10 процентов.
Инспекция, полагая обоснованным применение обществом к операциям по реализации на территории Российской Федерации продовольственных товаров (сандвичей) налоговой ставки 10%, тем не менее, пришла к выводу о невозможности возврата ООО «АмРест» разницы между ставками НДС (18%-10%) в отсутствие доказательств, свидетельствующих о возврате указанной разницы покупателям данных товаров.
Из п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», при разрешении споров, связанных с возвратом излишне уплаченного НДС, следует учитывать его косвенный характер, который проявляется в предъявлении всей суммы налога покупателю при осуществлении расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), передаваемые имущественные права. Поэтому, в случае если, заявляя требование о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога, налогоплательщик ссылается на то, что соответствующая операция не подлежала налогообложению либо должна была быть обложена налогом по более низкой ставке, судам надлежит проверять, соответствует ли уплаченная в бюджет сумма той сумме налога, которая была предъявлена по рассматриваемой операции покупателю.
В соответствии с имеющимся в материалах дела приказом генерального директора ООО «АмРест» от 23.10.2007 № 4 к реализованной продукции подлежал применению НДС по ставке 18%.
Согласно расшифровкам к книгам продаж за 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 года, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2011 года, за 1 квартал 2012 года, в указанных периодах общество рассчитывало НДС по продовольственным товарам (сандвичи) также с применением ставки 18%.
В дальнейшем, 01.03.2012 генеральный директор ООО «АмРест» издал Приказ №247 об осуществлении перерасчета НДС, начиная с 3 квартала 2009 года и исходя из применения к продовольственным товарам (сандвичи) налоговой ставки 10%.
В этот же день (01.03.2012) указанный приказ был направлен в организацию, осуществлявшую технологическое обслуживание программного обеспечения и аппаратно-программного комплекса сети ресторанов «Ростикс-KFC», и исполнен последней, что подтверждается письмом ООО «ИСТ-Консепт» от 01.03.2012. Согласно названному письму расчетная ставка НДС изменена с 18% на 10% на основании приказа генерального директора ООО «АмРест» от 01.03.2012 № 247.
При таких обстоятельствах у суда первой инстанции не имелось оснований полагать, что в 1, 2, 3, 4 кварталах 2010 года, в 1, 2, 3, 4 кварталах 2011 года, в 1 квартале 2012 года до внесения изменений (до 01.03.2012) ООО «АмРест» применяло к операциям по реализации продовольственных товаров (сандвичей) НДС по ставке 10% и именно по этой ставке налог уплачивался покупателями в составе цены товара.
Поскольку налог с продаж и НДС являются косвенными, т.е. входят в стоимость товара и уплачиваются покупателями в составе этой цены, а продавец только перечисляет в бюджет удержанную у покупателя сумму налога, то при отсутствии подтверждения возврата покупателю излишне удержанного налога у продавца нет оснований требовать возврата из бюджета этой суммы, поскольку это приведет к неосновательному обогащению последнего.
Следовательно, ООО «АмРест» обязано уплатить в бюджет суммы НДС, полученные от покупателей, поскольку иное приведет к неосновательному обогащению общества, основания для возврата 8% НДС из бюджета отсутствуют.
В оспариваемом решении от 19.12.2014 № 05-12/30338 налоговый орган также указывает, что ООО «АмРест» в 1 квартале 2010 года не исчислило, не удержало у иностранного лица и не уплатило НДС с суммы выплаченных средств AMREST Sp.Z.O.O., что привело к занижению НДС, подлежащего уплате налоговым агентом, в сумме 55 496 048 руб.
В связи с изложенным инспекция по результатам проверки доначислила обществу налог в размере 55 496 048 руб. и пени в размере 24 263 921 руб.
Согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц ООО «АмРест» учреждено 20.06.2007 «АМРЕСТ АКВИЗИШН САБСИДАЭРИ, ИНК.» (США) и «АМРЕСТ» СП. З.О.О. (Польша).
11.02.2008 ООО «АмРест» на основании договора купли-продажи приобрело у ООО «Тетра» 9 нежилых помещений, находящихся в Москве и Московской области, в которых располагались рестораны, принадлежащие ЗОЛТ Ко. Лимитед (Кипр) и ДЖАРРА ТРЕЙДИНГ ЛИМИТЕД (Кипр), и работающие под брендом Ростикс и KFC, на основании Международных соглашений о франчайзинге, заключенных с «Ям! Ресторанс Интернэшнл С.а.р.л.» (правообладатель товарного знака Pizza Hut и KFC).
26.02.2008 и 30.03.2008 «АМРЕСТ» СП. З.О.О. (Польша) заключило с ЗОЛТ Ко. Лимитед (Кипр) и ДЖАРРА ТРЕЙДИНГ ЛИМИТЕД (Кипр) договоры, по условиям которых последние дают согласие на расторжение Международных соглашений о франчайзинге, что влечет утрату неисключительных прав в отношении ведения ресторанов Ростикс и KFC, находящихся в Москве и Московской области, взамен на выплату соответствующей комиссии в размере 13 146 839 долларов США.
После расторжения Международных соглашений о франчайзинге, заключенных ЗОЛТ Ко. Лимитед (Кипр), ДЖАРРА ТРЕЙДИНГ ЛИМИТЕД (Кипр) с «Ям Ресторанс Интернэшнл С.а.р.л.» (правообладатель товарного знака Pizza Hut и KFC), неисключительное право в отношении ресторанов Ростикс и KFC, находящихся в Москве и Московской области, было приобретено ООО «АмРест», что подтверждается договорами коммерческой концессии от 06.07.2011.
При этом в 2009 году ООО «АмРест» и «АМРЕСТ» СП. З.О.О. (Польша) заключили между собой агентский договор от 20.11.2009, согласно условиям которого все сделки, совершенные сторонами в 2007 – 2008 годах (в том числе сделки между «АМРЕСТ» и ООО «Тетра»; сделки между «АМРЕСТ» СП. З.О.О. (Польша) и ЗОЛТ Ко. Лимитед (Кипр) и ДЖАРРА ТРЕЙДИНГ ЛИМИТЕД (Кипр)), осуществлялись с участием «АМРЕСТ» СП. З.О.О. (Польша).
За участие «АМРЕСТ» СП. З.О.О. (Польша) в указанных сделках путем оказания агентских, юридических, консультативных и иных услуг ООО «АмРест» обязано выплатить ему вознаграждение в размере 30 443 287,89 польских злотых, что эквивалентно 308 311 379 руб. В подтверждение исполнения указанного агентского договора ООО «АмРест» представлен Отчет «АМРЕСТ» СП. З.О.О. (Польша) от 27.11.2009 и Акт приемки агентских услуг от 27.11.2009, согласно которым вознаграждение включает в себя:
– вознаграждение за юридические и налоговые услуги – 81 517,47 польских злотых;
– агентское вознаграждение – 1 988 742,42 польских злотых;
– выплаты комиссии за расторжение договоров с ЗОЛТ Ко. Лимитед (Кипр) и ДЖАРРА ТРЕЙДИНГ ЛИМИТЕД (Кипр) – 28 373 028 польских злотых.
06.04.2010 и 12.04.2010 ООО «АмРест» на основании Отчета консультанта от 27.11.2009 и Акта приемки агентских услуг от 27.11.2009 перечислило «АМРЕСТ» СП. З.О.О. (Польша) 308 311 379 руб., что подтверждается выпиской по валютному счету общества, открытому в ЗАО «ЮниКредит».
Принимая во внимание дату фактической выплаты вознаграждения (2010 год) и дату оказания услуг, за выполнение которых оно выплачивалось (2008 год), налоговый орган пришел к выводу о несоответствии агентского договора от 20.11.2009, заключенного между ООО «АмРест» и «АМРЕСТ» СП. З.О.О. (Польша), признакам агентского договора, определенным в статье 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно положениям статьи 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
В общепринятом смысле подарочная карта является документом, подтверждающим обязательство организации передать в будущем его предъявителю товары (работы, услуги) на определенную сумму и право предъявителя (держателя карты) на получение этих товаров (работ, услуг).
Таким образом, поскольку при передаче подарочной карты не происходит реализации товаров, работ или услуг, объект налогообложения НДС отсутствует.
В связи с тем, что подарочный сертификат является документом, подтверждающим обязательство организации передать его предъявителю товар на сумму, эквивалентную номиналу сертификата, суммы предварительной оплаты, полученные организацией от потенциальных покупателей, признаются оплатой товара.
Абзацем 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.
Согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Таким образом, при получении оплаты подарочным сертификатом от потенциальных покупателей в счет предстоящей поставки товаров у организации (продавца) возникает объект налогообложения по НДС. Указанные суммы оплаты подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18 процентов (пункт 4 статьи 164 НК РФ).
В соответствии с пунктом 8 статьи 171, пунктом 6 статьи 172 НК РФ суммы НДС, учтенные при приобретении подарочных сертификатов, подлежат вычету с даты отгрузки указанных товаров.
Статьей 431 ГК РФ предусмотрено, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части 1 указанной статьи, не позволяют определить содержание договора, то должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.
Исходя из условий заключенных договоров следует, что ООО «Спектр» заключен субагентский договор, в котором прописываются условия реализации сертификатов, в частности агентское вознаграждение. Поступившие на реализацию сертификаты подлежат учету на забалансовом счете и в оценке, предусмотренной в договоре.
Гражданское законодательство предусматривает три способа оформления посреднических отношений: поручение, комиссия и агентирование. Договор поручения предполагает совершение от имени и за счет другой стороны (доверителя) юридических действий (статья 971 ГК РФ), договор комиссии – совершение по поручению другой стороны (комитента) сделок от своего имени, но за счет комитента (статья 990 ГК РФ). По агентскому договору поручение другой стороны (принципала) может состоять в выполнении как юридических действий, так и любых иных также за счет принципала (статья 1005 ГК РФ). Агентский договор может строиться по правилам либо поручения (тогда агент действует от имени принципала), либо комиссии (агент действует от своего имени) (статья 1011 ГК РФ).
За участие «АМРЕСТ» СП. З.О.О. (Польша) в указанных сделках путем оказания агентских, юридических, консультативных и иных услуг ООО «АмРест» обязано выплатить ему вознаграждение в размере 30 443 287,89 польских злотых, что эквивалентно 308 311 379 руб. В подтверждение исполнения указанного агентского договора ООО «АмРест» представлен Отчет «АМРЕСТ» СП. З.О.О. (Польша) от 27.11.2009 и Акт приемки агентских услуг от 27.11.2009, согласно которым вознаграждение включает в себя:
– вознаграждение за юридические и налоговые услуги – 81 517,47 польских злотых;
– агентское вознаграждение – 1 988 742,42 польских злотых;
– выплаты комиссии за расторжение договоров с ЗОЛТ Ко. Лимитед (Кипр) и ДЖАРРА ТРЕЙДИНГ ЛИМИТЕД (Кипр) – 28 373 028 польских злотых.
06.04.2010 и 12.04.2010 ООО «АмРест» на основании Отчета консультанта от 27.11.2009 и Акта приемки агентских услуг от 27.11.2009 перечислило «АМРЕСТ» СП. З.О.О. (Польша) 308 311 379 руб., что подтверждается выпиской по валютному счету общества, открытому в ЗАО «ЮниКредит».
Применительно к обстоятельствам настоящего дела заявителем не представлено доказательств, что в 2007 – 2008 годах ООО «АмРест» давало «АМРЕСТ» СП. З.О.О. (Польша) письменные поручения на совершение действий, исполнение которых повлекло для ООО «АмРест» юридически значимые последствия в виде необходимости уплаты агентского вознаграждения в сумме 308 311 379 руб. Иное из материалов дела не следует.
С учетом отсутствия в материалах дела письменных поручений инспекция обоснованно сослалась в оспариваемом решении на пункт 6 информационного Письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2004 №85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии», согласно которому стороны не могут на основании пункта 2 статьи 425 ГК РФ распространить действие договора комиссии на прошлое время, в случае, если в тот период никаких отношений между ними не существовало. Вопреки доводам заявителя, иные фактические обстоятельства настоящего дела не освобождают общество от предусмотренной статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанности документально подтвердить наличие в 2007 – 2008 годах между ООО «АмРест» и «АМРЕСТ» СП. З.О.О. (Польша) спорных правоотношений.
На основании изложенного, в отсутствие письменных поручений ООО «АмРест» в адрес «АМРЕСТ» СП. З.О.О. (Польша) о выполнении определенных действий и доказательств того, что ООО «АмРест» перечисляло контрагенту денежные средства для выполнения поручений, суд считает обоснованным вывод налогового органа о несоответствии агентского договора от 20.11.2009 требованиям статьи 1005 ГК РФ.
В силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и(или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 – 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 НК РФ.
На основании пункта 1 статьи 173 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.
Налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, поскольку в результате сделки между ООО «АмРест» и «АМРЕСТ» СП. З.О.О. (Польша) ООО «АмРест» приобрело неисключительные права на развитие товарных знаков Pizza Hut и KFC, которые соответствуют положениям подпункта 4 пункта 1 стати 148 НК РФ, общество в силу положений статей 161, 173 НК РФ было обязано исчислить, удержать у «АМРЕСТ» СП. З.О.О. (Польша) и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС, чего заявителем сделано не было.
Следовательно, в рассматриваемом случае общество, исполняя обязанности налогового агента, обязано было, исходя из суммы определенного в договоре вознаграждения, исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет.
Кроме того, вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Указанной обязанности налогового агента корреспондирует право на применение вычета НДС в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 НК РФ.
В отношении эпизодов по доначислению налога на прибыль и налога на имущество в связи с переквалификацией налоговым органом работ по ремонту арендуемых ООО «АмРест» помещений в работы по созданию подлежащих амортизации капитальных вложений в виде неотделимых улучшений.
Как следует из оспариваемого Решения от 19.12.2014 №05-12/30338, инспекция полагает, что общество в нарушение требований пункта 1 статьи 252, статьи 253, пункта 1 статьи 256, 257, 258 НК РФ, пунктов 4 – 5, 7 – 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 в 2010 – 2012 годах неправомерно отнесло единовременно в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в предоставленные в аренду объекты основных средств. По мнению налогового органа, капитальные вложения необходимо было отражать в составе основных средств, а понесенные обществом расходы подлежали включению в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, путем начисления амортизации. Указанное нарушение повлекло занижение обществом налога на прибыль за 2011 год в сумме 10 969 073 руб., а также завышение убытка за 2012 год на 107 278 625 руб., в связи с чем налоговый орган начислил по данному эпизоду пени по налогу на прибыль в суммах:
– в федеральный бюджет – 76 897 руб.,
– в бюджет Санкт-Петербурга – 86 994 руб., в бюджет Московской области – 40 586 руб.
Также общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога на прибыль в совокупном размере (с учетом изменений, внесенных Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 02.04.2015 № 16-13/14176@) 373 657,5 руб.
Кроме того, по мнению налогового органа, в нарушение пункта 1 статьи 374 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств обществом не учитывались как собственные основные средства, что привело к занижению налога на имущество, в том числе за 2011 год в сумме 422 617 руб., за 2012 год в сумме 2 045 702 руб.
Обществу начислены пени по налогу на имущество в сумме 417 882 руб., также ООО «АмРест» привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога на имущество в размере (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт– Петербургу от 02.04.2015 №16-13/14176@) 246 832 руб.
Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде общество осуществило ввод новых ресторанов быстрого питания KFC:
КФС в ТЦ «Галерея» по адресу: Санкт-Петербург, Лиговский пр., 26-38, лит. «А»;
КФС Академ Парк по адресу: Санкт-Петербург, Гражданский пр., 41, корп. 2, лит. «Б»;
КФС в ТРК «Лето Сити» по адресу: Санкт-Петербург, Пулковской ш., 25, корп. 1, лит. «А»;
КФС Парк Победы по адресу: Санкт-Петербург, Московский пр., 165, лит. «А»;
КФС Сити Молл по адресу: Санкт-Петербург, Коломяжский пр., 17, корп. 2, лит. «А»;
КФС ТЦ Вегас по адресу: Московская обл., Ленинский район, пос. совхоза им. Ленина, 24 км МКАД, владение 1;
КФС Осиновая Роща по адресу: Санкт-Петербург, поселок Парголово, Выборгское ш., 503, корп. 1, лит. «А»;
КФС Обводный канал (в ТРК «Лиговъ») по адресу: Санкт-Петербург, Лиговский пр., 153, лит. «А»;
КФС Международный по адресу: Санкт-Петербург, ул. Белы Куна, 3, лит. «А»;
КФС в ТРЦ «Спектр» по адресу: г. Москва, Новоясеневский пр., 1, корп. 1;
КФС 3D в ТЦ «Три-Д» по адресу: г. Москва, Нижегородская ул., 50;
КФС Июнь-Мытищи по адресу: Московская обл., г. Мытищи, Ярославское ш., уч. Ядреево-1;
КФС Цитрус по адресу: Московская обл., г. Химки, Московская ул., 14А;
КФС Кольцо по адресу: Республика Татарстан, г. Казань, Петербургская ул., 1;
КФС по адресу: Санкт-Петербург, Зольная ул., 11;
КФС по адресу: Республика Татарстан, г. Казань, ул. Баумана, 86;
КФС Седьмое небо по адресу: Нижний Новгород, ул. Бетанкура, 1;
КФС Южный по адресу: Республика Татарстан, г. Казань, пр. Победы, 91;
КФС Питерлэнд по адресу: Санкт-Петербург, Приморский пр., 72.
Данные рестораны открыты в арендованных помещениях, в которых обществом проводился комплекс работ, носящих капитальный характер в форме неотделимых улучшений, включающий в себя: проектирование, строительство, достройку, дооборудование помещений до состояния пригодного к использованию в качестве предприятий общественного питания, тем самым изменяя технологическое (служебное) назначение арендуемых помещений. В связи с этим, по мнению налогового органа, стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в предоставленные в аренду объекты основных средств подлежала включению в состав расходов по налогу на прибыль путем начисления амортизации линейным методом.
Выводы инспекции в этой части основаны на заключениях эксперта № 4232/14 от 18.07.2014, 424-2/14 от 18.07.2014, 425-2/14 от 18.07.2014, согласно которым работы, выполнявшиеся в спорных объектах, относятся к неотделимым улучшениям и соответственно относятся к капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений в арендованные помещения.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными – затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Пунктом 2 данной статьи установлено, что положения этой статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Из приведенных норм права следует, что отнесению на расходы подлежат только затраты на ремонтные работы. Затраты на реконструкцию учитываются в стоимости основных средств и списываются на расходы через амортизацию.
При этом правило о предоставлении амортизационной премии не распространяется на капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, которые учитываются на балансе арендатора. Кроме того, решение о применении амортизационной премии должно быть отражено в приказе об учетной политике для целей налогообложения прибыли.
Как правомерно указывает заявитель, из систематического толкования статей 256 – 257, 260 НК РФ следует, что к капитальным вложениям, подлежащим учету в качестве амортизируемого имущества, относятся результаты только тех работ, которые соответствуют определениям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов. Так, если бы эти работы производил сам собственник объектов, то работы приводили бы к изменению первоначальной стоимости принадлежащего ему амортизируемого имущества.
В данном случае в заключениях №№ 423-2/14 от 18.07.2014, 424-2/14 от 18.07.2014, 425-2/14 от 18.07.2014 эксперт надлежащим образом не исследовал вопрос о том, соответствуют ли выполненные работы критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 257 НК РФ.
При этом Налоговый кодекс не определяет понятие ремонта основных средств, вследствие чего для определения этого понятия могут быть использованы соответствующие отраслевые нормативные акты.
В частности, Положением об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения (ведомственные строительные нормы ВСН 58– 88(р), утвержденным приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.88 г., определено, что капитальный ремонт здания – это ремонт с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.
Из пункта 5.1 названного подзаконного акта следует, что капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.
Аналогичное определение капитального ремонта приведено в пункте 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), приведенной в приложении к Постановлению Госстроя России от 05.03.04 г. № 15/1.
В отличие от капитального ремонта, текущий (предупредительный) ремонт, в соответствии с Постановлением Госстроя России от 05.03.04 г. № 15/1 «Об утверждении и введении в действие Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации», заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предупреждению износа конструкций, отделки, инженерного оборудования, а также работах по устранению мелких повреждений и неисправностей.
Согласно заключениям №№ 423-2/14 от 18.07.2014, 424-2/14 от 18.07.2014, 425-2/14 от 18.07.2014 исследование проводилось экспертом только по представленным документам (договорам аренды, дополнительным соглашениям к ним, сметным расчетам, актам о приемке выполненных работ).
При этом применяемая методика проведения строительно-технической экспертизы в заключениях не указана.
Визуальный осмотр на месте объектов исследования, фиксация результатов визуального осмотра, выполнение необходимых измерений и расчетов, сопоставление результатов исследования требованиям нормативной документации экспертом не проводились.
В экспертных заключениях перечислены предоставленные эксперту на исследование документы, а также использованная экспертом нормативная документация.
Вместе с тем в заключениях отсутствует анализ конкретных ремонтных работ с точки зрения соответствия данных работ капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений. Эксперт ограничивается указанием на то, что работы относятся к строительно-монтажным и ремонтным (иногда также проектным). В то же время анализ конкретных работ и анализ изменения показателей арендованных помещений в результате произведенных работ (то есть указание на конкретные изменения технико-экономических показателей помещений) в заключениях не приведен.
Эксперт, оценивая, соответствуют ли выполненные в арендованных помещениях работы понятиям реконструкции, достройки, дооборудования, модернизации или технического перевооружения, не приводит в заключениях в обоснование своих выводов ссылок на конкретные положения применяемых нормативных документов или специальной литературы.
Представленное инспекцией консультационное заключение ООО «Центр независимой экспертизы «Петроградский эксперт» № 423-2/14-2 от 16.12.2014 (том 4, листы дела 1 – 3) не устраняет приведенные недостатки заключений эксперта, поскольку в нем также отсутствует анализ конкретных ремонтных работ на предмет соответствия данных работ признакам капитальных вложений в форме неотделимых улучшений.
При этом выводы эксперта в консультационном заключении об изменении технологического назначения переданных в аренду помещений (до аренды помещения не были приспособлены для ресторанной деятельности) и служебного назначения помещения (так как поменялось предназначение помещений), поскольку в соответствии с договорами аренды помещения передавались без какой-либо привязки к сфере деятельности ООО «АмРест», противоречат содержанию договоров аренды.
Из представленных в материалы дела документов не следует, что арендованное обществом недвижимое имущество (помещения ресторанов) изменяло свое назначение. Помещения изначально были предоставлены под организацию и размещение объектов общественного питания, т.е. их служебное и технологическое назначение было определено заранее и не изменялось в результате произведенных работ.
Также из материалов дела не следует, что в результате произведенных обществом работ технико-экономические показатели помещений (площадь, количество несущих стен и т.д.) увеличились. Проведение ремонтных работ являлось необходимым условием осуществления налогоплательщиком своей предпринимательской деятельности, иное налоговым органом не доказано.
Таким образом, характер выполненных работ не свидетельствует о том, что в результате произведены реконструкция, техническое перевооружение, достройка, дооборудование, модернизация арендуемых помещений, поскольку не изменилось технологическое или служебное назначение здания, также не изменилось функциональное назначение отремонтированных помещении
Учитывая изложенное, суд полагает, что налоговым органом не доказан капитальный характер спорных расходов.
В связи с вышесказанным решение налогового органа в данной части является недействительным.
По тем же основанием, в связи с отсутствием доказательств отнесения спорных работ к достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации, суд считает необоснованным и вывод инспекции о занижении обществом налоговой базы по налогу на имущество.
В соответствии со статьей 375 НК РФ для целей уплаты налога на имущество налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Формирование первоначальной стоимости объектов основных средств для целей бухгалтерского учета регламентируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Из пунктом 5, 8, 14 ПБУ 6/01 следует, что в бухгалтерском учете в качестве самостоятельных объектов основных средств (капитальных вложений в арендованные объекты основных средств) так же, как и в налоговом учете, учитываются только результаты работ, которые относятся к достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации.
На основании изложенного суд полагает, что требования заявителя в этой части подлежат удовлетворению, а именно: решение инспекции от 19.12.2014 №0512/30338 подлежит признанию недействительным в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций по эпизоду, связанному с отражением расходов в связи с осуществлением работ по ремонту арендуемых помещений в сумме 10 969 073 руб., доначисления и предложения уплатить пени в сумме 204 477 руб., привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в совокупном размере 373 657,50 руб., а также вывода о завышении убытка за 2012 год на сумму 107 278 626 руб.; а также в части доначисления и предложения уплатить налог на имущество организаций по эпизоду, связанному с учетом основных средств и отражением расходов в связи с осуществлением работ по ремонту арендуемых помещений в сумме 2 468 319 руб., доначисления и предложения уплатить пени в сумме 417 882 руб., привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в совокупном размере 246 832 руб.
По эпизоду, связанному с неисполнением (несвоевременным исполнением) ООО «АмРест» обязанностей налогового агента по НДФЛ, судом установлено, что общество (арендатор) в проверяемом периоде заключало договоры аренды со следующими физическими лицами (арендодателями):
– Либерман Л. И., сумма арендных платежей составила 922 166,56 руб.;
– Шеметуном В. А., сумма арендных платежей – 620 694 руб.;
– Соколовой Т. В., сумма арендных платежей – 1 718 445 руб.
– Низамутдиновой М. Н., сумма арендных платежей – 212 280 руб.
– Виниковецким Д. М., сумма арендных платежей – 436 205 руб.;
– Мигуновым В. М., сумма арендных платежей – 117 189 руб.
В ходе проверки инспекция выявила, что в части сумм, перечисленных физическим лицам в счет оплаты по договорам аренды, налогоплательщик не исполнил (исполнил несвоевременно) обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ в бюджет, в связи с чем начислила пени. Расчет суммы пеней приведен в Приложении № 7 к оспариваемому решению.
Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии со статьей 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Организация является посредником между физическим лицом – получателем дохода и бюджетом, то есть налоговым агентом.
На этом основании отношения по уплате налоговыми агентами в бюджет НДФЛ регулируются статьей 226 НК РФ.
Согласно статье 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо (налогоплательщик) получило доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Уплата НДФЛ за счет средств организации (налогового агента) не допускается.
Таким образом, предприятие, являясь налоговым агентом, обязано было в установленные статьей 226 НК РФ сроки перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного у налогоплательщиков НДФЛ.
С доходов, при получении которых не был удержан НДФЛ, исчисление и уплату налога физические лица осуществляют самостоятельно не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (подпункт 4 пункта 1, пункт 4 статьи 228 НК РФ).
В п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что если из норм части второй Налогового кодекса Российской Федерации не вытекают на этот счет специальные правила (например, из п. 2 ст. 231 НК РФ), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.
Налоговый орган полагает, что данные действия налогоплательщик – физическое лицо может осуществить в случае извещения его налоговым агентом о неисполнении последним обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков – физических лиц.
При этом, указанная обязанность налогоплательщика не ставится в зависимость от извещения его налоговым агентом о неисполнении последним обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога.
В оспариваемом решении инспекции отражено, что Общество несвоевременно перечисляло НДФЛ в бюджет.
Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Следовательно, налоговый агент обязан уплатить установленные статьей 75 НК РФ пени в случае удержания сумм НДФЛ из доходов налогоплательщика и неперечисления их в бюджет.
Следовательно, за неисполнение (несвоевременное исполнение) обязанностей налогового агента по НДФЛ пени могут быть начислены обществу за ограниченный период, а именно:
– по доходам, выплаченным в 2010 году, – до 15.07.2011 включительно;
– по доходам, выплаченным в 2011 году, – до 15.07.2012 включительно;
– по доходам, выплаченным в 2012 году, – до 15.07.2013 включительно.
С учетом изложенного решение инспекции подлежит признанию недействительным по эпизоду, связанному с исполнением обязанностей налогового агента по исчислению и уплате НДФЛ в отношении Либерман Л. И., Шеметуна В. А., Соколовой Т. В., Виниковецкого Д. М. в части начисления и предложения уплатить: по доходам, выплаченным в 2010 году, пени, начисленные за период после 15.07.2011; по доходам, выплаченным в 2011 году, пени начисленные, за период после 15.07.2012; по доходам, выплаченным в 2012 году, пени, начисленные за период после 15.07.2013.
Решением налогового органа общество также привлечено к налоговой ответственности в связи с неудержанием и неперечислением НДФЛ – за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 2 738 593 руб.
Сторонами в рамках рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции данный эпизод не оспаривался.
Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, у апелляционного суда отсутствуют основания для отмены принятого по делу судебного акта.
На основании изложенного и руководствуясь ст. 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.08.2015 по делу № А56-23994/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд СевероЗападного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
Л. П. Загараева
Судьи
О. В. Горбачева
Н. О. Третьякова
