МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»

46 Когда (или по мере того, как) обязанность к исполнению выполняется, организация должна признавать в качестве выручки часть цены сделки (исключающей оценки переменного возмещения, являющиеся ограниченными в соответствии с пунктами 56-58), распределяемую на данную обязанность к исполнению.

47 Организация должна анализировать условия договора и свою обычную деловую практику при определении цены сделки. Цена сделки – это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон (например, некоторые налоги с продаж). Возмещение, обещанное по договору с покупателем, может включать в себя фиксированные суммы, переменные суммы либо и те, и другие.

48 Характер, распределение во времени и сумма возмещения, обещанного покупателем, влияет на оценку цены сделки. Определяя цену сделки, организация должна принимать во внимание влияние всех перечисленных ниже факторов:

(a) переменное возмещение (см. пункты 50 – 55 и 59);

(b) ограничение оценок переменного возмещения (см. пункты 56 – 58);

(c) наличие значительного компонента финансирования в договоре (см. пункты 60 – 65);

(d) неденежное возмещение (см. пункты 66 – 69); и

(e) возмещение, подлежащее уплате покупателю (см. пункты 70 – 72).

49 Для целей определения цены сделки организация должна предположить, что товары или услуги будут переданы покупателю, как обещано в соответствии с существующим договором, и договор не будет расторгнут, продлен или модифицирован.

Переменное возмещение

50 Если возмещение, обещанное по договору, включает в себя переменную сумму, организация должна оценить сумму возмещения, право на которое организация получит в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю.

51 Сумма возмещения может варьироваться ввиду скидок, специальных скидок, возврата средств, кредитов, уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов или других аналогичных статей. Обещанное возмещение также может варьироваться, если право организации на возмещение зависит от наступления или ненаступления будущего события. Например, сумма возмещения будет переменной, если продукция продавалась с правом на возврат либо если фиксированная сумма была обещана в качестве бонуса за результаты в случае завершения определенного этапа.

52 Переменный характер возмещения, обещанного покупателем, может быть явно указан в договоре. Помимо условий договора, обещанное возмещение является переменным в следующих обстоятельствах:

(a) у покупателя имеются обоснованные ожидания, обусловленные обычной деловой практикой организации, опубликованной политикой или конкретными заявлениями, что организация примет сумму возмещения, которая будет меньше, чем указанная в договоре. Иными словами, предполагается, что организация предложит уступку в цене. В зависимости от юрисдикции, отрасли или покупателя такое предложение может упоминаться как скидка, возвратная скидка, возврат средств или кредит;

(b) прочие факты и обстоятельства указывают на то, что при заключении договора с покупателем организация намерена предложить покупателю уступку в цене.

53 Организация должна оценить сумму переменного возмещения, используя один из приведенных ниже методов, в зависимости от того, какой из них с точки зрения организации лучше прогнозирует сумму возмещения, право на которое получит организация:

(a) Ожидаемая стоимость – это сумма взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений. Ожидаемая стоимость может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у организации имеется большое количество договоров с аналогичными характеристиками.

(b) Наиболее вероятная величина – это единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений (то есть единственный наиболее вероятный результат договора). Наиболее вероятная величина может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у договора есть только два возможных результата (например, организация либо получает бонус за результат, либо нет).

54 Организация должна применять один метод последовательно в рамках договора при оценке влияния неопределенности на сумму переменного возмещения, право на которое получит организация. Кроме того, организация должна анализировать всю информацию (относящуюся к прошлым периодам, текущую и прогнозы), которая является обоснованно доступной для организации, и идентифицировать обоснованное количество возможных значений суммы возмещения. Информация, которую использует организация для оценки суммы переменного возмещения, как правило, будет аналогична информации, которую использует руководство организации в рамках тендерной процедуры и при определении цен на обещанные товары или услуги.

Обязательства в отношении возврата средств

55 Организация должна признать обязательство в отношении возврата средств, если организация получает возмещение от покупателя и ожидает, что она вернет все или часть данного возмещения покупателю. Обязательство в отношении возврата средств оценивается по сумме полученного (или подлежащего получению) возмещения, право на которое организация не ожидает получить (то есть суммы, не включенные в цену сделки). Обязательство в отношении возврата средств (и соответствующее изменение цены сделки и, следовательно, обязательства по договору) необходимо корректировать в конце каждого отчетного периода с учетом изменения обстоятельств. Для учета обязательства в отношении возврата средств, относящегося к продаже с правом на возврат, организация должна применять руководство в пунктах B20-B27.

Ограничение оценок переменного возмещения

56 Организация должна включить в цену сделки некоторую часть или всю сумму переменного возмещения, оцененного в соответствии с пунктом 53, только в той степени, в которой в высшей степени вероятно, что при последующем разрешении неопределенности, присущей переменному возмещению, не произойдет значительного уменьшения суммы признанной накопительным итогом выручки.

57 При оценке того, является ли в высшей степени вероятным, что при последующем разрешении неопределенности, присущей переменному возмещению, не произойдет значительного уменьшения суммы признанной накопительным итогом выручки, организация должна принимать во внимание как вероятность, так и величину уменьшения выручки. Факторы, которые могут увеличить вероятность или величину уменьшения выручки, среди прочего, включают в себя перечисленные ниже:

(a) сумма возмещения крайне восприимчива к факторам, на которые не может повлиять организация. Такие факторы могут включать в себя волатильность на рынке, суждение или действия третьих сторон, погодные условия и высокий риск морального износа обещанного товара или услуги;

(b) разрешение неопределенности в отношении суммы возмещения не ожидается в течение длительного периода времени;

(c) опыт организации (или иное подтверждение) в контексте аналогичных видов договоров ограничен либо опыт (или иное подтверждение) имеет ограниченную прогностическую ценность;

(d) у организации сложилась практика предложения широкого спектра уступок в цене либо изменения сроков и условий платежа по аналогичным договорам в аналогичных обстоятельствах;

(e) договор предусматривает большое количество и широкий спектр возможных сумм возмещения.

58 Организация должна применять пункт B63 для учета возмещения в форме обещанных в обмен на лицензию на интеллектуальную собственность роялти, основанных на продажах или использовании.

Повторная оценка переменного возмещения

59 В конце каждого отчетного периода организация должна обновлять оценку цены сделки (включая обновление анализа того, являются ли оценки переменного вознаграждения ограниченными) для правдивого представления обстоятельств, имеющих место на конец отчетного периода, и изменения обстоятельств в течение отчетного периода. Организация должна учитывать изменения цены сделки в соответствии с пунктами 87-90.

Наличие в договоре значительного компонента финансирования

60 Определяя цену сделки, организация должна корректировать обещанную сумму возмещения с учетом влияния временной стоимости денег, если сроки выплат, согласованные сторонами договора (явно или неявно), предоставляют покупателю или организации значительную выгоду от финансирования передачи товаров или услуг покупателю. В таких обстоятельствах договор содержит значительный компонент финансирования. Значительный компонент финансирования может существовать вне зависимости от того, указано ли обещание финансирования в договоре в явной форме или подразумевается условиями оплаты, согласованными сторонами договора.

61 Целью корректировки обещанной суммы возмещения с учетом значительного компонента финансирования является признание организацией выручки в сумме, отражающей цену, которую покупатель заплатил бы за обещанные товары или услуги, если бы покупатель платил за такие товары или услуги денежными средствами, когда (или по мере того, как) они переходят к покупателю (то есть «денежная» цена продажи). Организация должна принимать во внимание все уместные факты и обстоятельства при определении того, содержит ли договор компонент финансирования и является ли компонент финансирования значительным для договора, включая оба фактора ниже:

(a) разница (при наличии таковой) между суммой обещанного возмещения и «денежной» ценой продажи обещанных товаров или услуг; и

(b) совокупное влияние:

(i) ожидаемого промежутка времени между передачей организацией обещанных товаров и услуг покупателю и моментом оплаты покупателем таких товаров или услуг; и

(ii) преобладающих процентных ставок на соответствующем рынке.

62 Несмотря на результаты анализа в пункте 61, в договоре с покупателем будет отсутствовать значительный компонент финансирования при наличии любого из факторов ниже:

(a) покупатель оплатил товары или услуги заранее, и сроки передачи таких товаров или услуг определяются покупателем;

(b) значительная часть возмещения, обещанного покупателем, является переменной, а сумма или сроки выплаты такого возмещения варьируются в зависимости от наступления или ненаступления будущего события, которое, по сути, неподконтрольно покупателю или организации (например, если возмещение представлено роялти, основанными на продажах);

(c) разница между обещанным возмещением и «денежной» ценой продажи товара или услуги (как описано в пункте 61) возникает по причинам, отличным от предоставления финансирования покупателю либо организации, и соразмерна причине ее возникновения. Например, условия оплаты могут защищать организацию или покупателя от неспособности другой стороны соответствующим образом выполнить некоторые или все свои обязательства по договору.

63 В качестве упрощения практического характера организация не должна корректировать обещанную сумму возмещения с учетом влияния значительного компонента финансирования, если в момент заключения договора организация ожидает, что период между передачей организацией обещанного товара или услуги покупателю и оплатой покупателем такого товара или услуги составит не более одного года.

64 Для достижения цели, указанной в пункте 61, при корректировке обещанной суммы возмещения с учетом значительного компонента финансирования организация должна использовать ставку дисконтирования, которая применялась бы для отдельной операции финансирования между организацией и ее покупателем в момент заключения договора. Такая ставка будет отражать кредитные характеристики стороны, получающей финансирование по договору, а также обеспечение или залог, предоставленные покупателем или организацией, включая активы, передаваемые в рамках договора. Организация может иметь возможность определить такую ставку путем идентификации ставки, которая дисконтирует номинальную сумму обещанного возмещения до цены, которую покупатель уплатил бы денежными средствами за товары или услуги, в тот момент, когда (или по мере того, как) они переходят к покупателю. После заключения договора организация не должна корректировать ставку дисконтирования с учетом изменений процентных ставок или прочих обстоятельств (например, изменение оценки кредитного риска покупателя).

65 Организация должна представлять влияние финансирования (процентная выручка или процентные расходы) в отчете о совокупном доходе отдельно от выручки по договорам с покупателями. Процентная выручка или процентные расходы признаются только в той степени, в которой при учете договора с покупателем признаются актив по договору (или дебиторская задолженность) или обязательство по договору.

Неденежное возмещение

66 Чтобы определить цену сделки для договоров, по которым покупатель обещает возмещение в форме, отличной от денежных средств, организация должна оценить неденежное возмещение (или обещание неденежного возмещения) по справедливой стоимости.

67 Если организация не может обоснованно оценить справедливую стоимость неденежного возмещения, организация должна оценить возмещение косвенно, на основании цены обособленной продажи товаров или услуг, обещанных покупателю (или классу покупателей) в обмен на возмещение.

68 Справедливая стоимость неденежного возмещения может изменяться в зависимости от формы возмещения (например, изменение цены акции, которую организация вправе получить от покупателя). Если справедливая стоимость неденежного возмещения, обещанного покупателем, изменяется по причинам, отличным от формы возмещения (например, справедливая стоимость может изменяться в зависимости от результатов деятельности организации), организация должна применять требования пунктов 56-58.

69 Если покупатель предоставляет товары или услуги (например, материалы, оборудование или персонал) с целью содействия выполнению договора организацией, организация должна оценить, получает ли она контроль над такими предоставленными товарами или услугами. Если это так, организация должна учитывать предоставленные товары или услуги в качестве неденежного возмещения, полученного от покупателя.

Возмещение, подлежащее уплате покупателю

70 Возмещение, подлежащее уплате покупателю, включает в себя суммы денежных средств, которые организация выплачивает или ожидает выплатить покупателю (или другим сторонам, которые приобретают товары или услуги организации у покупателя). Возмещение, подлежащее уплате покупателю, также включает в себя кредит или другие статьи (например, купон или ваучер), которые могут быть зачтены против сумм, причитающихся организации (или другим сторонам, которые приобретают товары или услуги у покупателя). Организация должна учитывать возмещение, подлежащее уплате покупателю, как уменьшение цены сделки и, следовательно, выручки, за исключением случаев, когда выплата в пользу покупателя осуществляется в обмен на отличимые товар или услугу (как описано в пунктах 26-30), которые покупатель передает организации. Если возмещение, подлежащее уплате покупателю, включает в себя переменную сумму, организация должна оценить цену сделки (в том числе провести анализ того, не является ли оценка переменного возмещения ограниченной) в соответствии с пунктами 50-58.

71 Если возмещение, подлежащее уплате покупателю, является оплатой за отличимый товар или услугу, поставляемые покупателем, организация должна учитывать закупку товара или услуги аналогично тому, как она учитывает другие закупки у поставщиков. Если сумма возмещения, подлежащего уплате покупателю, превышает справедливую стоимость отличимых товара или услуги, получаемых организацией от покупателя, организация должна учитывать такое превышение как уменьшение цены сделки. Если организация не может обоснованно оценить справедливую стоимость товара или услуги, полученных от покупателя, она должна учитывать все возмещение, подлежащее уплате покупателю, как уменьшение цены сделки.

72 Соответственно, если возмещение, подлежащее уплате покупателю, учитывается как уменьшение цены сделки, организация должна признавать уменьшение выручки, когда (или по мере того, как) происходит более позднее из двух событий, приведенных ниже:

(a) организация признает выручку в отношении передачи соответствующих товаров или услуг покупателю; и

(b) организация выплачивает или обещает выплатить возмещение (даже если выплата обусловлена будущим событием). Такое обещание может подразумеваться обычной деловой практикой организации.

73 Целью распределения цены сделки является распределение организацией цены сделки на каждую обязанность к исполнению (или отличимые товар или услугу) в сумме, отображающей величину возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю.

74 Для достижения данной цели организация должна распределить цену сделки на каждую обязанность к исполнению, идентифицированную в договоре, на основе относительной цены отдельной продажи в соответствии с пунктами 76 – 80, за исключением ситуаций, описанных в пунктах 81-83 (для распределения скидок) и пунктах 84 – 86 (для распределения возмещения, которое включает в себя переменные суммы).

75 Пункты 76 – 86 не применяются, если в договоре присутствует лишь одна обязанность к исполнению. Однако пункты 84 – 86 могут применяться, если организация обещает передать ряд отличимых товаров или услуг, идентифицированных в качестве одной обязанности к исполнению в соответствии с пунктом 22(b), а обещанное возмещение включает в себя переменные суммы.

Распределение на основе цен обособленной продажи

76 Для распределения цены сделки на каждую обязанность к исполнению на основе относительной цены обособленной продажи организация должна определить цену обособленной продажи в момент заключения договора для отличимого товара или услуги, лежащих в основе каждой обязанности к исполнению по договору, и распределить цену сделки пропорционально таким ценам обособленной продажи.

77 Цена обособленной продажи – это цена, по которой организация продала бы покупателю обещанные товар или услугу в отдельности. Наилучшим подтверждением цены обособленной продажи является наблюдаемая цена товара или услуги, когда организация продает такой товар или услугу в отдельности в аналогичных обстоятельствах и аналогичным покупателям. Указанная в договоре цена или цена по прейскуранту может быть ценой обособленной продажи таких товара или услуги (но не должна по умолчанию считаться таковой).

78 Если цена обособленной продажи не является наблюдаемой напрямую, организация должна оценить цену обособленной продажи по сумме, которая привела бы к тому, что распределение цены сделки отвечало бы цели распределения в пункте 73. Оценивая цену обособленной продажи, организация должна анализировать всю информацию (включая рыночные условия, факторы, специфичные для организации, и информацию о покупателе или классе покупателей), которая является обоснованно доступной для организации. При этом организация должна максимально использовать наблюдаемые исходные данные и применять методы оценки последовательно в аналогичных обстоятельствах.

79 Подходящие методы оценки цены обособленной продажи товара или услуги включают в себя, среди прочего, перечисленные ниже:

(a) Подход, основанный на скорректированной рыночной оценке – организация может провести анализ рынка, на котором она продает товары или услуги, и определить цену, которую покупатель на таком рынке согласился бы уплатить за такие товары или услуги. Такой подход также может подразумевать использование цен конкурентов организации на аналогичные товары или услуги и корректировку таких цен в той степени, в которой это необходимо, для отражения затрат и маржи организации.

(b) Подход, основанный на ожидаемых затратах с учетом маржи – организация может спрогнозировать свои ожидаемые затраты на выполнение обязанности к исполнению, а затем прибавить соответствующую маржу для данного товара или услуги.

(c) Остаточный подход – организация может оценить цену обособленной продажи на основе общей цены сделки за вычетом суммы наблюдаемых цен обособленной продажи других товаров или услуг, обещанных по договору. Однако организация может использовать остаточный подход для оценки цены обособленной продажи товара или услуги (в соответствии с пунктом 78) лишь в случае соблюдения одного из критериев ниже:

(i) организация продает один и тот же товар или услугу различным покупателям (одновременно или почти одновременно), получая при этом существенно различающиеся суммы (то есть цена продажи является в высшей степени переменной, поскольку типичная цена обособленной продажи не является очевидной на основе операций в прошлом или других наблюдаемых подтверждений); либо

(ii) организация еще не установила цену на такой товар или услугу, а товар или услуга ранее не продавались отдельно (то есть цена продажи является неопределенной).

80 Для оценки цен обособленной продажи товаров или услуг, обещанных по договору, может понадобиться комбинация методов, если два (две) или несколько таких товаров или услуг имеют в высшей степени переменные или неопределенные цены обособленной продажи. Например, организация может использовать остаточный подход для оценки агрегированной цены обособленной продажи для обещанных товаров или услуг, имеющих в высшей степени переменные или неопределенные цены обособленной продажи, а затем использовать другой метод оценки цен обособленной продажи каждого из остальных товаров или услуг относительно такой расчетной агрегированной цены обособленной продажи, определенной в соответствии с остаточным подходом. Когда организация использует комбинацию методов для оценки цены обособленной продажи каждого(ой) обещанного(ой) товара или услуги по договору, организация должна оценить, будет ли распределение цены сделки на основе таких расчетных цен обособленной продажи соответствовать цели распределения цены сделки в пункте 73 и требованиям к оценке цен обособленной продажи в пункте 78.

Распределение скидки

81 Покупатель получает скидку за покупку пакета товаров или услуг, если сумма цен обособленной продажи таких обещанных товаров или услуг по договору превышает обещанное возмещение по договору. За исключением ситуаций, когда организация в соответствии с пунктом 82 располагает наблюдаемым подтверждением того, что вся скидка относится исключительно к одной или нескольким, но не всем обязанностям к исполнению по договору, организация должна распределить скидку пропорционально на все обязанности к исполнению по договору. Пропорциональное распределение скидки в таких обстоятельствах является следствием распределения организацией цены сделки на каждую обязанность к исполнению на основе относительных цен обособленной продажи соответствующих отличимых товаров или услуг.

82 Организация должна распределять всю скидку на одну или несколько, но не все, обязанности к исполнению по договору в случае соблюдения всех критериев ниже:

(a) организация регулярно продает каждый отличимый товар или услугу (или каждый пакет отличимых товаров или услуг) в договоре в отдельности;

(b) организация также регулярно продает в отдельности пакет (или пакеты) некоторых таких отличимых товаров или услуг со скидкой к цене обособленной продажи товаров или услуг в каждом пакете; и

(c) скидка, относящаяся к каждому пакету товаров или услуг, описанному в пункте 82(b), является практически такой же, как и скидка в договоре, а анализ товаров или услуг в каждом пакете обеспечивает наблюдаемое подтверждение обязанности к исполнению (или обязанностей к исполнению), к которой относится вся скидка, предусмотренная в договоре.

83 Если вся скидка относится на одну или несколько обязанностей к исполнению в договоре в соответствии с пунктом 82, организация должна распределить скидку до использования остаточного подхода для оценки цены обособленной продажи товара или услуги в соответствии с пунктом 79(c).

Распределение переменного возмещения

84 Переменное возмещение, обещанное по договору, может относиться ко всему договору или к его определенной части, например:

(a) одной или нескольким, но не всем обязанностям к исполнению в договоре (например, бонус может зависеть от передачи организацией конкретного обещанного товара или услуги в течение указанного периода времени); либо

(b) одному или нескольким, но не всем отличимым товарам или услугам, обещанным в рамках ряда отличимых товаров или услуг, который представляет собой одну обязанность к исполнению в соответствии с пунктом 22(b) (например, возмещение, обещанное за второй год двухлетнего договора на оказание услуг по уборке, увеличится на основе изменений оговоренного индекса инфляции).

85 Организация должна распределить всю переменную сумму (и последующие изменения такой суммы) на обязанность к исполнению или на отличимые товар или услугу, которые являются частью одной обязанности к исполнению в соответствии с пунктом 22(b), при условии соблюдения обоих критериев ниже:

(а) условия переменного платежа относятся непосредственно к деятельности организации по выполнению обязанности к исполнению или передаче отличимого товара или услуги (или к конкретному результату выполнения обязанности к исполнению или передачи отличимых товара или услуги); и

(b) распределение всей переменной суммы возмещения на обязанность к исполнению или отличимые товар или услугу соответствует цели распределения в пункте 73 при рассмотрении всех обязанностей к исполнению и условий оплаты по договору.

86 Требования к распределению цены сделки в пунктах 73 – 83 должны применяться для распределения оставшейся суммы цены сделки, не удовлетворяющей критериям в пункте 85.

87 После заключения договора цена сделки может измениться ввиду различных причин, включая разрешение неопределенности или прочие изменения обстоятельств, которые изменяют сумму возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на обещанные товары или услуги.

88 Организация должна распределять на обязанности к исполнению в договоре любые последующие изменения цены сделки на той же основе, что и в момент заключения договора. Следовательно, организация не должна повторно распределять цену сделки для отражения изменений цен обособленной продажи после заключения договора. Суммы, распределенные на выполненную обязанность к исполнению, должны признаваться как выручка или как уменьшение выручки в том периоде, в котором произошло изменение цены сделки.

89 Организация должна распределять изменение цены сделки в полном объеме на одну или несколько, но не все обязанности к исполнению или отличимые товары или услуги, обещанные в рамках ряда отличимых товаров или услуг, который включается в одну обязанность к исполнению в соответствии с пунктом 22(b), только в случае выполнения приведенных в пункте 85 критериев, относящихся к распределению переменного возмещения.

90 Организация должна учитывать изменение цены сделки, возникающее в результате модификации договора, в соответствии с пунктами 18 – 21. Однако в случае изменения цены сделки, которое происходит после модификации договора, организация должна применять пункты 87 – 89 для распределения изменения цены сделки, используя один из методов ниже в зависимости от обстоятельств:

(a) Организация должна распределять изменение цены сделки на обязанности к исполнению, идентифицированные в договоре до его модификации, если, а также в объеме, в котором, изменение цены сделки относится к сумме переменного возмещения, обещанного до модификации договора, а сама модификация учитывается в соответствии с пунктом 21(a).

(b) В остальных случаях, в которых модификация договора не учитывалась как отдельный договор в соответствии с пунктом 20, организация должна распределять изменение цены сделки на обязанности к исполнению в модифицированном договоре (то есть обязанности к исполнению, которые были не выполнены или были частично не выполнены непосредственно после модификации).