8 (952) 080-10-85
круглосуточно
Резолютивная часть постановления объявлена 04.03.2020.
Постановление в полном объеме изготовлено 12.03.2020.
Арбитражный суд Московского округа в составе:
председательствующего судьи: Гречишкина А. А.,
судей Анциферовой О. В., Матюшенковой Ю. Л.,
при участии в заседании:
от заявителя: Чернов Ф. С., по доверенности от 05.02.2020 г.;
от ответчика: Фомичева Т. В., по доверенности от 14.11.2019 г., Молашхия Г. К., по доверенности от 10.06.2019,
от третьего лица: Кулаева А. С., по доверенности от 09 01 2020 г.,
рассмотрев 4 марта 2020 года в судебном заседании кассационную жалобу АО «ТВЭЛ» на Решение Арбитражного суда города Москвы от 5 июля 2019 года, на Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 ноября 2019 года, по заявлению АО «ТВЭЛ» к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 третье лицо: МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6 о признании недействительным решения,
установил:
АО «ТВЭЛ» обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным Решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 от 15.12.2017 г. № 14 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении НДС в сумме 15 079 698 руб.
В деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, участвует МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 05.07.2019, оставленным без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2019, в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с выводами судов, АО «ТВЭЛ» обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты первой и апелляционной инстанций, и направить дело на новое рассмотрение.
Заявитель жалобы указывает, что судами не дана правовая оценка доводам Общества об отсутствии реализации услуг по отдельным счетам – фактурам, не дана незаконная оценка действиям налогового органа, который вышел за пределы своих полномочий в рамках проведения камеральной налоговой проверки.
По мнению заявителя жалобы, судом приняты документы, не имеющие отношения к проверяемому периоду.
Также заявитель жалобы указывает, что судами не оценены доводы Общества о выполнении условий для реализации права на налоговый вычет по НДС.
По мнению Общества, судами не применены положения абз. 7 п. 4 ст. 170 РФ, во взаимосвязи с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ и пп. 4 п. 1.1. ст. 148 НК РФ, Общество полагает необоснованным применение правовых выводов, изложенных в Определении ВС РФ от 12.10.2016 № 305-КГ16-9537.
В соответствии с абз. 2 ч.1 ст. 121 АПК РФ информация о принятии кассационной жалобы к производству, о месте и времени судебного заседания была размещена на официальном Интернет-сайте суда: http:www.fasmo.arbitr.ru.
Определением Арбитражного суда Московского округа от 20.02.2020 рассмотрение кассационной жалобы было отложено на 04.03.2020.
В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель Общества изложил доводы и требования кассационной жалобы, настаивал на ее удовлетворении.
Явившиеся в судебное заседание представители МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 и третьего лица МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6 возражали против удовлетворения кассационной жалобы, по основаниям ранее поступивших отзывов, приобщенных в материалы дела на основании ст. 279 АПК РФ.
Изучив материалы дела, заслушав объяснения явившихся в судебное заседание представителей лиц участвующих в деле, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке ст. 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция полагает, что отсутствуют основания для отмены обжалуемых судебных актов в связи со следующим.
При рассмотрении дела судами установлено, что Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка АО «ТВЭЛ» на основе уточненной (корректировка № 1) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) за 4 квартал 2016 года, согласно которой Обществом заявлен НДС к возмещению из бюджета в сумме 3 104 306 813 рублей, что на 300 867 564 рубля меньше, чем сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета в первичной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2016 года.
По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки Межрегиональной инспекцией вынесено Решение, которым отказано в привлечении Заявителя к налоговой ответственности и доначислен излишне возмещенный НДС в сумме 15 079 698 рублей.
Также принято Решение № 7 от 26.03.2018, в соответствии с которым отказано АО «ТВЭЛ» в возмещении НДС в сумме 15 079 698 рублей.
Основанием для вынесения вышеуказанных решений послужили выводы Межрегиональной инспекции о неправомерном применении АО «ТВЭЛ» в нарушение положений статьи 170 НК РФ налоговых вычетов по НДС при приобретении на территории Российской Федерации у российских организаций работ (услуг) (в частности, по подготовке научно-технической документации), поскольку данные работы (услуги) в дальнейшем были реализованы (предполагались реализовываться) в адрес иностранных организаций, то есть были использованы для осуществления операций, местом реализации которых в силу подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ не признается территория Российской Федерации.
Решением по апелляционной жалобе от 06.07.2018 № СА-4-9/18049@ Федеральная налоговая служба отказала в удовлетворении апелляционной жалобы.
Отказывая в удовлетворении требований, суды руководствуясь положениями пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 4 п. 1.1 ст. 148, 170 НК РФ, правовой позицией ВС РФ изложенной в Определении от 12 октября 2016 г. № 305-КГ16-9537, исходили из того что последующая реализация Обществом в адрес иностранных организаций спорных работ (услуг) является самостоятельной операцией, АО «ТВЭЛ» неправомерно применило налоговые вычеты по НДС в размере 15 079 698 рублей в отношении данных работ (услуг), поскольку данные работы (услуги) в дальнейшем были использованы для осуществления операций, местом реализации которых в силу подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 Кодекса не признается территория Российской Федерации.
Суд кассационной инстанции находит выводы суда первой и апелляционной инстанции обоснованными, сделанными при правильном применении норм материального и процессуального права.
При рассмотрении спора судами установлено, что Общество представило в Инспекцию первичную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2016 года.
В указанной налоговой декларации Обществом заявлена сумма НДС, исчисленная к возмещению из бюджета в размере 3 405 174 377 рублей.
По результатам камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2016 года приняты следующие решения:
– Решение от 02.05.2017 № 18 «О возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению» – возмещен НДС в размере 3 405 151 954 рубля;
– Решение от 26.06.2017 № 13 «Об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению» в размере – 22 423 рубля.
Общество 19.10.2017 представило уточненную (корректировка № 1) налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2016, уменьшив сумму НДС, исчисленную к возмещению на 300 867 564 руб., при этом отразив по строке 030 раздела 6 Декларации сумму налога, исчисленную по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 3 статьи 164 НК РФ в размере 672 794 295 руб., а также налоговых вычетов по строке 040 Раздела 6 Декларации сумму в размере 366 120 875 руб.
Согласно данным, заявленным в Разделе 1 уточненной налоговой декларации по НДС (корректировка № 1) за 4 квартал 2016 года налогоплательщиком заявлена сумма НДС, исчисленная к возмещению из бюджета в размере 3 104 306 813 рублей, что на 300 867 564 руб. меньше, чем сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета в первичной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2016 года.
В Разделе 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным и. 2-4 ст. 164 НК РФ» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2016 года отражены следующие показатели:
общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога – 5 287 417 309 руб. (строка 110 Раздела 3 декларации),
общая сумма НДС, подлежащая вычету – 6 510 011 352 руб. (строка 190 Раздела 3 декларации):
общая сумма НДС, исчисленная к возмещению из бюджета – 1 222 594 043 руб. (строка 210 Раздела 3 декларации).
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно подпункту 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ если иное не предусмотрено пунктом 2.1 данной статьи, в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение данного подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.
Пунктом 4 статьи 170 НК РФ установлен порядок распределения сумм НДС для целей учета их в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав либо принятия к вычету налогоплательщиками, осуществляющими как облагаемые НДС. так и освобождаемые от налогообложения операции.
Также пунктом 4 статьи 170 НК РФ определено, что налогоплательщик вправе не применять положения данного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. 11ри этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.
Согласно позиции, изложенной в Определении ВС РФ от 12.10.2016, правила, установленные пунктом 4 статьи 170 НК РФ (правило «5%-го барьера»), не могут применяться в отношении сумм НДС по приобретенным товарам, используемым только для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Данные суммы НДС в соответствии с положениями пункта 2 статьи 170 НК РФ подлежат учету в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг).
Довод жалобы Общества о необоснованном принятии судом первой инстанции документов (доказательств) не имеющих отношение к проверяемому периоду, подлежит отклонению на основании следующего.
На основании пункта 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными липами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков спора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных ПК РФ.
В силу пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.
Указанному праву налоговых органов корреспондирует обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подпункт 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
Согласно статье 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
В соответствии со статьей 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Пунктом 2 статьи 88 НК РФ установлен трехмесячный срок проведения камеральной налоговой проверки, исчисляемый со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, в течение которого налоговый орган обязан осуществлять проверочные мероприятия в отношении принятой им налоговой декларации, в которой заявлена к возмещению сумма НДС.
При этом согласно пункту 8 статьи 88 НК РФ при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документ, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.
Таким образом, абзацем вторым пункта 8 статьи 88 и статьи 172 НК РФ налоговым органам предоставлено право истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ. а установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих плату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 – 8 статьи 171 НК РФ.
Исходя из положений статьи 154 НК РФ. налоговая база по НДС исчисляется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг).
Положения статьи 172 НК РФ носят отсылочный характер и подлежат применению только во взаимосвязи с положениями статей 170, 171, 173, 166. 154 НК РФ определяющими порядок исчисления налогооблагаемой базы, а также суммы налога, подлежащего уплате или возмещению.
Применение статьи 172 НК РФ для предоставления вычетов без учета положений статей 170, 171. 173. 166. 154 НК РФ не может являться допустимым в силу взаимосвязанности этих правовых норм.
Перечень документов, указанных в статье 172 НК РФ, не является закрытым, помимо наличия счетов-фактур абзацем 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ установлена необходимость представления в подтверждение вычетов первичных документов и документов, подтверждающих принятие товара на учет, а для подтверждения права на применение вычета по НДС представления не только документов, перечисленных статье 172 НК РФ но других доказательств, свидетельствующих о правомерности произведенного налогового вычета.
Из приведенных норм права следует, что налоговые вычеты производятся на основании названных документов и при соблюдении налогоплательщиком ряда условий. При этом в состав подлежащих представлению для подтверждения вычетов документов могут быть (по мере необходимости) включены как первичные документы, так и документы бухгалтерского или иною учета, право налогоплательщика на применение вычета по НДС обусловлено необходимостью соблюдения ряда определенных законом условий.
Как следует из разъяснений, содержащихся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 266-О, при проведении камеральных налоговых проверок на основе представленных налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, налоговые органы в силу статей 31, 88 и 93 НК РФ вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Для реализации предусмотренного пунктом 1 статьи 172 НК РФ права на налоговый вычет по НДС налогоплательщик должен предстаешь по требованию налогового органа доказательства наличия совокупности указанных условий для применения вычета. При этом обязанность документальною подтверждения права на налоговый вычет лежит не на налоговом органе, а на налогоплательщике, заявившем о применении вычета.
Из положений статей 171, 172, 176 НК РФ находящихся в системной связи со статьей 88 НК РФ, следует, что налогоплательщик вправе (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), а не обязан, приложить к подаваемой налоговой декларации документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета но НДС (в частности, счета-фактуры).
Указанная обязанность по предоставлению таких документов возникает у налогоплательщика согласно части четвертой статьи 88 НК РФ только при условии направления налоговым органом соответствующего требования (пункты 2.1. 2.2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации № 266-О от 12.07.2006).
Таким образом, суды указали, что Инспекция при проведении камеральной налоговой проверки вправе запрашивать и анализировать документы, относящиеся к иным налоговым периодам.
При этом суды отметили, что налоговым законодательством не ограничено право налогового органа на выявление в ходе камеральных налоговых проверок обстоятельств, связанных с нарушениями порядка исчисления налога даже, если предыдущие проверки (камеральные или выездные) такого нарушения не установили.
Довод жалобы об отсутствии оценки со стороны судов фактов, указывающих на противоправность действий налогового органа при вынесении решения, подлежит отклонению, поскольку акт и оспариваемое Решение налогового органа содержат ссылки на документы, подтверждающие доводы налогового органа. Отсутствие ссылок в Решении и Акте на ряд документов не может само по себе признаваться существенным нарушением процедуры рассмотрение материалов налоговой проверки как это предусмотрено п. 14 ст. 101 НК РФ.
Доводы жалобы Общества о том, что налогоплательщик обязан уплачивать НДС в бюджет дважды, является не обоснованным, без доказательственным, поскольку в рамках камеральной налоговой проверки установлено, что Обществом НДС не восстанавливался, что подтверждается представленной налоговой декларацией и книгой продаж, в которой отсутствуют вышеперечисленные счета-фактуры.
При таких обстоятельствах судами сделал правомерный вывод о необоснованности требований Общества.
Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанций на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, а окончательные выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права.
Учитывая изложенное, оснований для отмены оспариваемых судебных актов у суда кассационной инстанции не имеется.
Оснований, установленных статьей 288 АПК РФ, для отмены обжалуемых в кассационном порядке судебных актов не имеется, в связи с чем кассационная жалоба удовлетворению не подлежит. Руководствуясь статьями 176, 284 – 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд:
постановил:
Решение Арбитражного суда города Москвы от 5 июля 2019 года и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 ноября 2019 года по делу № А40-206968/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.
Председательствующий судья
А. А. Гречишкин
Судьи
О. В. Анциферова
Ю. Л. Матюшенкова