8 (952) 080-10-85
круглосуточно
Дело № А34-13859/2018
Резолютивная часть постановления объявлена 02.10.2019.
Постановление изготовлено в полном объеме 09.10.2019.
Арбитражный суд Уральского округа в составе
председательствующего Ященок Т. П.,
судей Лукьянова В. А., Токмаковой А. Н.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Курганский индустриальный парк» (далее – общество, налогоплательщик) на Решение Арбитражного суда Курганской области от 12.03.2019 по делу № А34-13859/2018 и Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2019 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
общества – Фролов А. С. (доверенность от 28.11.2018);
Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану (далее – инспекция, налоговый орган) и Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области (далее – УФНС России по Курганской области) – Червы С. В. (доверенность от 25.12.2018 № 04-11/87395, от 16.01.2018 № 02-35/14).
Общество обратилось в Арбитражный суд Курганской области с заявлением о признании недействительным Решения инспекции от 17.09.2018 № 352 в части отказа в принятии внереализационных расходов, включая остаточную стоимость, связанных с ликвидацией здания корпуса № 8, расположенное по адресу: г. Курган, ул. Невежина, 3, строение 17 (далее – здание корпуса № 8).
На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено УФНС России по Курганской области.
Решением суда от 12.03.2019 (судья Задорина А. Ф.) в удовлетворении заявленного требования отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2019 (судьи Иванова Н. А., Бояршинова Е. В., Скобелкин А. П.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе, уточненной кассационной жалобе общество просит указанные судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт, которым признать недействительным Решение инспекции от 17.09.2018 № 352 в части отказа в принятии внереализационных расходов, включая остаточную стоимость, связанных с ликвидацией здания корпуса № 8, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов имеющимся в деле доказательствам.
Заявитель жалобы считает, что судами неправильно применена статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Полагает, что судами неправомерно установлено отсутствие экономической обоснованности расходов, исходя из отсутствия фактической эксплуатации и доходов от использования здания. Указывает на то, что здание цеха является объектом недвижимого имущества, в силу своих характеристик и конструктивных особенностей предназначенным для специфических целей – производство колесных тягачей (ранее данное здание входило в состав соответствующего завода). Отмечает, что использовать его по прямому назначению, налогоплательщик не мог, поскольку он не осуществляет деятельность по производству тягачей.
Налогоплательщик в кассационной жалобе настаивает на отсутствие возможности передать данное здание в аренду ввиду ненахождения в г. Кургане заинтересованных арендаторов, осуществляющих соответствующую деятельность. Указывает, что отсутствие арендаторов и необходимость использования здания иным образом для получения прибыли является предпринимательским риском налогоплательщика, негативные последствия данного риска не могут быть поставлены в вину налогоплательщику при оценке экономической обоснованности расходов на приобретение здания. Общество считает, что действуя добросовестно, он законсервировал здание и не осуществлял дополнительные расходы по его содержанию, которые являлись бы экономически нецелесообразными. Отмечает, что приобретая здание, общество не могло знать о том, что арендаторы не заинтересуются данным объектом, и он не сможет сдать его в аренду.
Заявитель жалобы считает, что суды не вправе оценивать цель и направленность осуществления расходов на приобретение здания, исходя из экономического эффекта его приобретения (отсутствие дохода и эксплуатации). Полагает, что налоговым органом не предоставлено доказательств иной цели приобретения здания, не связанной с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и не направленной на извлечение прибыли.
Общество в кассационной жалобе приводит довод о том, что расходы в виде остаточной стоимости здания, учитываемые при его ликвидации, являются экономически обоснованными, если приобретение здания соотносилось с целью деятельности налогоплательщика, имело цель получения прибыли в будущем. Возможность учета данных расходов не может быть поставлена в зависимость от факта получения доходов от аренды здания, фактической эксплуатации или иного использования.
Заявитель в жалобе возражает против вывода судов о том, что налогоплательщиком не предоставлен акт о списании (ликвидации) основных средств ОС-4 и списание основного средства документально обществом не оформлено, поскольку акт ОС-4 предоставлялся обществом в материалы налоговой проверки с возражениями на акт налоговой проверки 17.08.2018 и подписан электронно-цифровой подписью. Указывает на то, что акт ОС-4 предоставлялся инспекции, о чем свидетельствует наличие в Решения налогового органа от 17.09.2018 № 352 замечаний на предоставленный акт. Отмечает, что в процессе рассмотрения дела вопрос о предоставлении акта ОС-4 налоговому органу в рамках проверки, необходимости такого предоставления, наличии какого-либо значения данного акта для принятия решения по делу судами и сторонами не озвучивался. При этом факт документального подтверждения списания здания и размер остаточной стоимости инспекцией не оспаривался. Инспекция в рамках проверки прямо не запрашивала акт ОС-4 на бумажном носителе, не считала его предоставление необходимым, о чем свидетельствуют имеющиеся в материалах налоговой проверки запросы.
Общество считает, что факт ликвидации здания подтверждается совокупностью иных доказательств, не оспаривался инспекцией. Полагает, что решение налогового органа основано не на отсутствии документального подтверждения ликвидации здания как основного средства, а на отсутствии экономической обоснованности несения соответствующих расходов. Указывает на то, что инспекция в оспариваемом Решении от 17.09.2018 № 352 и суд первой инстанции делают необоснованный вывод о том, что спорное здание не являлось основным средством и налогоплательщик не мог учитывать его в качестве такового. При этом считает, что вывод о том, для списания здания акт ОС-4 не требовался, поскольку данный документ составляется только в отношении основных средств. Полагает, что данные выводы суда противоречат друг другу.
Налогоплательщик считает, что расходы в виде остаточной стоимости здания, учитываемые при его ликвидации, являются экономически обоснованными, соответственно, суды не применили подлежащие применению подпункт 8, 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Общество в кассационной жалобе выражает несогласие с выводом судов о том, что в качестве внереализационных могут быть учтены только расходы, связанные с эксплуатацией здания. Ликвидация здания связана с его физическим износом, опасностью его эксплуатации и направлена на предотвращение причинения вреда физическим лицам и имуществу в результате его неконтролируемого разрушения. Снос здания повышает инвестиционную привлекательность освободившегося земельного участка и иного недвижимого имущества налогоплательщика, располагающегося рядом, а строительный мусор реализован обществом, за счет чего получен доход. Глава 25 НК РФ не содержит такого критерия расходов, как фактическая эксплуатация либо связь с ней. Приобретая недвижимое имущество (товар), налогоплательщик несет предпринимательский риск, связанный с отсутствием спроса на данный товар. В том числе, всегда имеется риск утраты потребительских свойств товара. Полагает, что в данном случае стоимость товара, а также затраты на его утилизацию учитываются в расходах налогоплательщика, если он приобретал их в целях получения дохода в рамках осуществления предпринимательской деятельности. Указывает на то, что отсутствие эксплуатации или использования по назначению не имеет значения для целей учета расходов. Оценке подлежит лишь разумность и обоснованность цели осуществления затрат на приобретение товара. В частности, объекты недвижимого имущества могут приобретаться для их последующей ликвидации с возможностью строительства на освободившемся земельном участке нового недвижимого имущества, продажи освободившегося земельного участка, использования данного земельного участка для иных целей. Все указанные действия являются направленными на осуществление предпринимательской деятельности и в конечном итоге – на получение прибыли.
Заявитель жалобы считает, что им приобретено здание для целей сдачи его в аренду, однако из-за особенностей объекта (года постройки, назначения, технических характеристик) и экономического кризиса заинтересованных арендаторов не нашлось. Отмечает, ликвидация здания также направлена на получение дохода в будущем от предпринимательской деятельности налогоплательщика. Полагает, что налоговое законодательство не требует наличия обязательной связи экономического эффекта от деятельности налогоплательщика с эксплуатацией (использованием по прямому назначению) его имущества. Доходы от продажи остатков здания уже учтены в качестве внереализационных доходов. В дальнейшем налогоплательщик также получит доходы от своей предпринимательской деятельности, в том числе, связанные с отложенным экономическим эффектом операции по ликвидации здания.
Общество в кассационной жалобе настаивает на том, что приобретение недвижимого имущества для целей последующего сноса является распространенной формой предпринимательский деятельности, при которой доход получается за счет: продажи строительных остатков здания (металла, ж/б конструкций, кирпича и так далее), повышения инвестиционной привлекательности, соответственно, и стоимости освободившегося земельного участка с целью его последующей продажи, перепрофилирования деятельности: строительство нового здания (зданий), использование земельного участка для сдачи в аренду, стоянки транспортных средств, хранения имущества и так далее, предотвращения убытков и упущенной выгоды в виде необходимости нести затраты на содержание экономически не рентабельных построек и рисков самопроизвольного разрушения таких построек. Кроме того, тот факт, что здание за весь период его владения не эксплуатировалось и не сдавалось в аренду, не является доказательством того, что расходы на его приобретение не являются экономически обоснованными, а приобретатель такого здания, производя расходы, не намеревался получить доход.
Инспекция и УФНС России по Курганской области представлен отзыв и пояснения на кассационную жалобу, в которых просят оставить обжалуемые судебные акты без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.
В силу части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Как следует из материалов дела и установлено судами, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год, о чем составлен акт от 12.07.2018 № 3764 и вынесено Решение от 17.09.2018 № 352, в котором установлено, что согласно ведомости амортизации ОС за 2017 год сумма начисленной амортизации за 2017 год составляет 3 795 269,48 руб., в налоговой декларации по налогу на прибыль организации по стр. 131 Приложения 2 к Листу 02 заявлена амортизация в размере 3 838 007 руб., что в нарушение статьи 252 НК РФ превышает учетные данные на 42 738 руб., в связи с чем сумма 937 044 руб. (894 306,48 руб. + 42 738 руб.) подлежит исключению из заявленной суммы амортизации. Данные Листа 02 обществу следует отразить в следующем виде: доходы от реализации – 17 353 442 руб.; внереализационные доходы – 1 868 208 руб.; расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации – 17 382 673 руб.; внереализационные расходы – 2 079 889 руб.; налоговая база – 240 912 руб. В результате уменьшения внереализационных расходов в размере 25 261 437 руб. и косвенных расходов на сумму излишне заявленной амортизации в размере 937 044 руб. по результатам камеральной проверки уменьшить сумму заявленного убытка на 26 198 481 руб.
Налоговым органом в решении сделан вывод о завышении налогоплательщиком суммы заявленного убытка по налогу на прибыль в сумме 26 198 481 руб., завышение суммы заявленных расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств на 19 601 166 руб. 67 коп.; неправомерное отражение в составе внереализационных расходов суммы 25 261 437 руб. (завышение суммы внереализационных расходов на 252 61 437 руб.); неправомерное исчисление суммы амортизации по зданию корпуса № 8 в сумме 894 306 руб. 48 коп.
Решением УФНС России по Курганской области от 23.11.2018 № 314 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.
Полагая, что Решение налогового органа от 17.09.2018 № 352 в оспариваемой части нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды исходили из соответствия оспариваемого решения нормам действующего законодательства.
Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным статьями 65, 71, частями 4, 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (статья 247 НК РФ).
Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.
В силу ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом Кодекс не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.
В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Согласно п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.
Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на последнего, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.
В силу пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 данного Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 указанного Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Судом установлено, что ООО «Курганский индустриальный парк» учреждено общим собранием учредителей (ООО «Кургантехэнерго», ОАО энергетики и электрификации «Курганэнерго» и ООО «Энерджи Маркет Холдинг» от 30.07.2014 с уставным капиталом в размере 279 426 313 руб. 36 коп.
Налогоплательщиком 28.03.2018 представлена в ИФНС России по г. Кургану первичная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2017 год, в которой заявлен убыток в размере 26 439 393 руб., и в Листе 02 отражены: доходы от реализации – 17 353 442 руб., внереализационные доходы – 1 868 208 руб.; расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации – 18 319 717 руб.; внереализационные расходы – 27 341 326 руб.; налоговая база – 26 439 393 руб.; налоговая база для исчисления налога – 0 руб.
Согласно пояснениям налогоплательщика к налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год, в течение 2017 года произошла ликвидация основного средства (Корпуса № 8), что принесло большие убытки. Расходами по ликвидации ОС в сумме 2 526 1437 руб. является остаточная налоговая стоимость здания «Корпус № 8». Строение «Корпус 8», кадастровый номер 45:25:070105:376, нежилое здание по адресу 640003, г. Курган, ул. Невежина 3, стр. 17 снесено и снято с кадастрового учета. Никаких доходов от ликвидации здания не получено, вследствие ветхости здания и невозможности полезного использования образовавшегося строительного мусора, реализация отсутствует. Организацией получен убыток в результате ликвидации нежилого здания корпуса № 8 по адресу 640003, г. Курган, ул. Невежина 3, стр. 17, полученного в качестве взноса в уставный капитал налогоплательщика.
Судами установлено, что в соответствии с договором об учреждении общества от 30.07.2014, актом приема-передачи недвижимого имущества от 02.09.2014 налогоплательщик принял у общества с ограниченной ответственностью «Кургантехэнерго» объект недвижимого имущества – здание корпуса № 8 в качестве оплаты доли участника в уставном капитале общества. Согласно отчету об оценке недвижимого имущества № 01-07/2014, проведенного закрытым акционерным обществом «Инвестиционный и финансовый консалтинг», здание находилось в исправном состоянии.
Согласно оспариваемого решения остаточная стоимость здания корпуса № 8 соответствует сумме 25 660 270 руб. 28 коп., обществом правомерно в акте о приеме-передаче здания (сооружения) от 02.09.2014 форма ОС-1а отражена стоимость здания корпуса № 8 в сумме 25 660 270 руб. 28 коп.
Как следует из материалов проверки, налоговым органом выявлены обстоятельства того, что согласно данным, представленным налогоплательщиком и обществом с ограниченной ответственностью «Кургантехэнерго» (инвентарная карточка учета объекта основных средств формы ОС-6, акта приемки-передачи (форма ОС-1 от 02.09.2014 № 00000012), где в разделе 1. Сведения о состоянии объекта основных средств на дату подачи акта о приеме-передаче здания стоимость приобретенного спорного здания составляет 7 155 542 руб. 00 коп., сумма начислений амортизации – 639 729 руб. 72 коп., остаточная стоимость отражена как 5 660 270 руб. 28 коп., в связи с чем, руководствуясь пунктом 1 статьи 257 НК РФ, инспекция обоснованно пришла к выводу о том, что первоначальная стоимость спорного здания равна остаточной стоимости актива в налоговом учете передающей стороны.
С учетом изложенного налоговый орган посчитал неправомерным отражение налогоплательщиком суммы остаточной стоимости по корпусу № 8, расположенному по адресу 6 г. Курган, ул. Невежина, д. 3, строение 17, в размере 25 261 437 руб. при наличии данных об остаточной стоимости в сумме 5 660 270 руб. 28 коп., что привело к необоснованному завышению сумм заявленных расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств на сумму 19 601 166 руб. 67 коп. (25 261 437 руб. – 5 660 270 руб. 28 коп.).
Согласно пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В случае приобретения недвижимого имущества, в том числе при передаче его в качестве вклада в уставный капитал от участника юридического лица, основанием для принятия организацией – получателем этого имущества в состав основных средств является наличие зарегистрированного права собственности на данный объект при одновременном выполнении условий, определенных ПБУ 6/01, на что указано, в частности, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.03.2011 № 16400/10.
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в соответствии с пунктом 22 ПБУ 6/01 прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
С учетом изложенного, в момент утраты объектом признаков основного средства, признания его объектом, подлежащим ликвидации, и списания с бухгалтерского учета начисление амортизации по такому основному средству прекращается.
В силу положений пункта 31 ПБУ 6/01 и пункта 16 ПБУ 10/99 (Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99») сумма расходов на приобретение объекта, утратившего признаки основного средства, то есть его остаточная стоимость, подлежит единовременному признанию в составе прочих расходов.
Согласно пункту 3 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом не может признаваться имущество, переведенное по решению руководства на консервацию на срок от трех месяцев.
Консервация – это комплекс мероприятий, призванный обеспечить сохранность и исправность основного средства в период его простоя. Расконсервация ОС также оформляется актом, который утверждает руководитель организации. После завершения срока консервации необходимо провести расконсервацию объекта основных средств.
Пунктом 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 предусмотрено, что в случае выбытия объекта или утраты им способности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, объект основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия всех условий принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (пункта 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 № 91н).
Из изложенного следует, что объект основных средств учитывается на балансе организации до тех пор, пока он продолжает соответствовать хотя бы одному из предусмотренных пунктом 4 ПБУ 6/01 условий для принятия его к учету, и подлежит списанию с учета в момент прекращения действия всех предусмотренных названной нормой условий.
Списание основного средства оформляется приказом руководителя организации и актом о списании (ликвидации) основных средств (формы № ОС-4, ОС-4а и ОС-4б), подписанным членами ликвидационной комиссии; при этом акт должен содержать: год создания объекта, дату поступления на предприятие, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных – восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования как самого объекта, так и отдельных его узлов и деталей.
С учетом изложенного следует иметь в виду, что акт о списании (частичном списании) объекта основных средств с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации (частичной ликвидации) объекта основных средств.
Между тем, проанализировав, представленные налогоплательщиком на основании требования от 25.05.2018 № 3897 документы, подтверждающие ликвидацию объекта недвижимости по КН 45:25:070105:376, расположенного по адресу: 640003, г. Курган, ул. Тимофея Невежина, 3, строение 17 за период с 01.01.2017 по 31.12.2017 (выписка из ЕГРН о сносе корпуса № 8; приказ о создании комиссии для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объектов основных средств от 06.02.2017; акт осмотра от 09.02.2017; приказ о ликвидации объектов ОС от 09.02.2017; иные документы, подтверждающие ликвидацию объекта недвижимости, а именно: акт о списании (ликвидации) основных средств (форма № ОС-4) представлены не были), налоговый орган обосновано посчитал, что списание основного средства документально налогоплательщиком не оформлено.
Как следует из оспариваемого решения, ответственным по организации работы по демонтажу зданий, в том числе, по корпусу № 8, уборке территории от строительных материалов и мусора Шушуновым С. А. даны пояснения о том, что согласно приказу общества о ликвидации объекта ОС от 09.02.2017, именно на него по окончании работ по демонтажу объектов возложена обязанность по составлению акта о списании объектов основных средств, который им не составлялся и не подписывался, какие-либо документы, относящиеся к ликвидации зданий, данным лицом не подписывались; отношения к деятельности комиссии, созданной с целью определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объектов основных средств Шушунов С. А. не имеет.
Согласно положений учетной политики, объект недвижимости корпус 8, расположенный по адресу: 640003, г Курган, ул. Тимофея Невежина, 3 строение 17, не относится к объекту основных средств в силу того, что не использовалось в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг не приносило какой-либо экономической выгоды налогоплательщику не приносило, так как не использовалось организацией; договоры аренды не заключены.
Вместе с тем, с учетом обстоятельств дела, пояснений инспекции и документам, представленным в ходе камеральной налоговой проверки, суды установили, что здание корпуса № 8 с момента его внесения в уставный капитал обществом не эксплуатировалось (что не оспаривается налогоплательщиком); начисление дохода по зданию не производилось; с момента принятия на учет принято решение не начислять амортизацию, а само здание законсервировать; в течение продолжительного времени спорное здание подвергалось конструктивным повреждениям со стороны неустановленных лиц, воздействию осадков и сезонных изменений, вследствие чего здание пришло в состояние непригодное для дальнейшей эксплуатации; строение признано подлежащим сносу, так как восстановление его экономически нецелесообразно.
Судами дана оценка документам, представленным акционерными обществами «Водный союз», «Кургангоргаз», «Энергосбыт» – филиал акционерного общества «Энергосбытовая компания «Восток», оказывающих услуги по электро- и водоснабжению, в соответствии с которой суды установили обстоятельства отсутствия обслуживания здания корпуса № 8.
При установленных обстоятельствах, оцененных в совокупности, суды обоснованно посчитали доказанным инспекцией факта неиспользования налогоплательщиком здания корпуса № 8 в производстве и в целях управления, то есть, в деятельности, направленной на получение дохода, с момента его передачи налогоплательщику.
Поскольку расходы, включающие стоимость ликвидируемого здания, в статье 265 НК РФ не указаны, спорное здание с момента принятия его к учету не использовалось по назначению, а также в управлении, о чем свидетельствует отсутствие подключенных коммуникаций, необходимых для осуществления обычной хозяйственной деятельности, суды пришли к обоснованному выводу о неправомерности отражения налогоплательщиком в нарушение статей 252, 265 НК РФ в составе внереализационных расходов суммы 25 261 437 руб., тем самым завысив сумму внереализационных расходов на указанную сумму.
С учетом изложенного ссылки общества на подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ правомерно не приняты судами, поскольку налогоплательщик может воспользоваться положениями подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ при отнесении в состав внереализационных расходов затрат, связанных с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств.
Как следует из материалов проверки, налоговым органом выявлены обстоятельства того, что согласно данным, представленным налогоплательщиком и обществом с ограниченной ответственностью «Кургантехэнерго» (инвентарная карточка учета объекта основных средств формы ОС-6, акта приемки-передачи (форма ОС-1 от 02.09.2014 № 00000012), где в разделе 1. Сведения о состоянии объекта основных средств на дату подачи акта о приеме-передаче здания стоимость приобретенного спорного здания составляет 7 155 542 руб. 00 коп., сумма начислений амортизации – 639 729 руб. 72 коп., остаточная стоимость отражена как 5 660 270 руб. 28 коп., в связи с чем, руководствуясь пунктом 1 статьи 257 НК РФ, суды правомерно посчитали обоснованными выводы инспекции о том, что первоначальная стоимость спорного здания равна остаточной стоимости актива в налоговом учете передающей стороны, в связи с чем налогоплательщиком неправомерно отражена сумма остаточной стоимости по корпусу № 8, расположенному по адресу 6 г. Курган, ул. Невежина, д. 3, строение 17, в размере 25 261 437 руб. при наличии данных об остаточной стоимости в сумме 5 660 270 руб. 28 коп., что привело к необоснованному завышению сумм заявленных расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств на сумму 19 601 166 руб. 67 коп. (25 261 437 руб. – 5 660 270 руб. 28 коп.).
В части установленного налоговым органом неправомерного исчисления обществом суммы амортизации по корпусу № 8 в размере 894 306 руб. 48 коп. ввиду того, что названный объект не отвечает признакам амортизируемого имущества, поскольку спорное здание не приносило налогоплательщику экономическую выгоду (не использовалось в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг).
Согласно оспариваемого решения, в ведомости амортизации ОС за 2017 года, сумма начисленной амортизации за указанный год составила 3 795 269 руб. 48 коп., в налоговой декларации налогоплательщиком заявлена сумма амортизации (приложение 2 к листу 02) в размере 3 838 007 руб., что превышает учетные данные на 42 738 руб. (894 306 руб. 48 коп. + 42 738 руб.) = 937 044 руб., подлежащая исключению из заявленной суммы амортизации.
Руководствуясь указанными выше нормами права, оценив в совокупности установленные по делу обстоятельства, доказательства, представленные в материалы дела, суды пришли к правильному выводу об отсутствии у общества права учитывать полученные убытки в виде остаточной стоимости ликвидируемого имущества в качестве внереализационных расходов в целях налогообложения, поскольку указанные расходы получены не при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.
При таких обстоятельствах решение инспекции в указанной части судами признано правомерно соответствующим действующему законодательству, прав налогоплательщика не нарушает, в связи с чем правомерно отказано заявителю в удовлетворении в оспариваемой части требований.
Доказательств обратного обществом в материалы дела не представлено.
Все доводы, касающегося оспариваемого эпизода, направлены на переоценку установленных по делу обстоятельств.
Согласно положений подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов затраты, связанные с ликвидацией объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества).
Понятие «объект незавершенного строительства» законодательством четко не определено, в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Минсельхозом РФ 22.10.2008, содержится определение: к объектам, находящимся в незавершенном строительстве, относятся объекты – строительство которых продолжается; строительство которых приостановлено, законсервировано или окончательно прекращено, но не списано в установленном порядке; находящиеся в эксплуатации, по которым акты приемки еще не оформлены в установленном порядке.
Таким образом, объект незавершенного строительства – это вновь создаваемый (хотя бы частично возведенный) индивидуально-определенный объект недвижимости, незавершенный строительством (на котором приостановлены либо ведутся работы) и (или) не поставленный на кадастровый или иной учет и не зарегистрированный в установленном порядке (работы прекращены либо объект законсервирован или фактически эксплуатируется).
С учетом изложенного довод общества о том что, здание корпуса № 8 официально передано ООО «Кургантехэнерго» в уставный капитал ООО «Курганский индустриальный парк» в качестве основного средства и, что ООО «Кургантехэнерго» также относило это здание к объектам основных средств является несостоятельным, поскольку каждая организация самостоятельно определяет отнесение имущества к основным средствам.
Между тем из материалов дела следует, что согласно свидетельству о государственной регистрации права от 07.03.2014 серия 45-АА № 714922, выданному Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Курганской области, отчету об оценке недвижимого имущества № 01-07/2014, проведенного закрытым акционерным обществом «Инвестиционный и финансовый консалтинг», здание корпуса № 8 являлось завершенным объектом недвижимого имущества и находилось в состоянии, пригодном для использования.
С учетом установленного суды обоснованно посчитали, что здание корпуса № 8 нельзя отнести к объектам незавершенного строительства, соответственно, невозможно включить затраты на его ликвидацию в виде его остаточной стоимости во внереализационные расходы.
Ссылаясь на подпункт 20 пункта 1, пункт 2 статьи 265 НК РФ налогоплательщик указывает на то, что перечень внереализационных расходов, а также перечень включаемых в состав данных расходов убытков носит неисчерпывающий характер, а значит, первоначальная стоимость спорного имущества, которое не является основным средством и амортизируемым имуществом, может быть отнесена к внереализационным расходам, ввиду отсутствия такого запрета в законодательстве.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 49 статьи 270 НК РФ расходы, не отвечающие критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций.
Оценив по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании фактические обстоятельства, доказательства, представленные в материалы дела, дополнительные документы в их совокупности и взаимосвязи в порядке, предусмотренном ст. 65, 66, 67, 68, 70, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды установили, что здание корпуса № 8 не эксплуатировалось обществом; отсутствовали у налогоплательщика доходы от использования указанного здания; указанное здание не приносило ему экономическую выгоду; общество не осуществляло затраты, связанные с поддержанием объекта в работоспособном состоянии в период консервации, налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие использование в деятельности, предполагающей получение дохода, суды пришли к обоснованному выводу о несоответствии заявленных обществом расходов в виде остаточной стоимости ликвидированного здания требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Апелляционным судом рассмотрен и правомерно не принят довод общества, касающийся возможности отнесения внереализационных расходов к расходам, связанным с ликвидацией иного имущества, монтаж которого не завершен, поскольку имеющиеся в деле доказательства подтверждают, что спорное имущество не было доведено до состояния готовности к эксплуатации, и, соответственно, в производственной деятельности не участвовало.
Между тем документов, подтверждающих расконсервацию корпуса 8, налогоплательщиком не представлено налоговому органу, у организации отсутствовали основания проводить расконсервацию корпуса 8 в связи с отсутствием деятельности, связанной с извлечением прибыли с признанием здания аварийным, что подтверждается Приказом от 09.02.2017.
Довод налогоплательщика о том, что ликвидация здания направлена на получение дохода в виде стоимости его остатков, предотвращения убытков и повышения инвестиционной привлекательности освободившегося земельного участка подлежит отклонению с учетом обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии намерений налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, связанной с эксплуатацией здания корпуса № 8.
Как пояснено инспекцией в судебном заседании суда кассационной инстанции и не опровергнуто заявителем жалобы, что на месте снесенного здания в настоящее время расположен рынок.
Ссылки общества на получение дохода от продажи остатков здания в последующих периодах в качестве строительного мусора не может быть принято в качестве основания отнесения спорных расходов к внереализационным, поскольку получение указанного дохода не связано с эксплуатацией спорного здания.
Довод налогоплательщика о том, что им представлен акт ОС-4, подтверждающий списание спорного здания, не имеет правового значения, поскольку из установленных судом фактических обстоятельств следует, что спорное имущество без достаточных правовых оснований принято налогоплательщиком к учету в качестве основных средств.
Кроме того, заявитель в кассационной жалобе, не оспаривает выводы инспекции и судов относительно того, что здание не подлежало учету в качестве основного средства, ссылаясь на содержание открытого перечня расходов, установленного статьей 265 НК РФ, в связи с чем, по мнению налогоплательщика, стоимость ликвидируемого здания могла быть учтена в качестве обоснованного расхода.
Между тем, согласно ПБУ 10/99 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденные Минфином России от 06.05.1999 № 33н (в редакции 06.04.2015), где прочими расходами являются, в числе прочих перечисленных в данной норме расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных о денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.
Согласно пункту 16 данного ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий, а именно: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена, в связи с чем в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации; однако, такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. При этом если в отношении любых расходов, осуществляемых организацией, не исполнено хотя бы одно из названных выше условий, в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Таким образом, принимая во внимание установленные судами обстоятельства и критерии признания расходов, изложенные в пункте 1 статьи 252 НК РФ, оснований для учета расходов в целях налогообложения, предусмотренные в пункте 49 статьи 270 НК РФ, судом кассационной инстанции отклоняются доводы заявителя в этой части, так как не опровергнуты выводы судов.
Таким образом, с учетом установленного суды правомерно отказали налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.
При той совокупности представленных в дело доказательств у судов отсутствовали основания для иного вывода.
Все доводы заявителя кассационной жалобы основаны на неверном толковании норм права, с учетом установленных судами обстоятельств, по существу направлены на переоценку имеющихся в материалах дела доказательств и сделанных на их основании выводов, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции в соответствии с положениями статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем подлежат отклонению, в том числе по основаниям, изложенным в мотивировочной части данного постановления.
Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным согласно требованиям, определенным статьями 65, 71, частями 4, 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.
С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.
Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Курганской области от 12.03.2019 по делу № А34-13859/2018 и Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2019 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Курганский индустриальный парк» – без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
Т. П. Ященок
Судьи
В. А. Лукьянов
А. Н. Токмакова