Дело № А71-6027/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 15.08.2016.
Постановление изготовлено в полном объеме 19.08.2016.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
Председательствующего Гавриленко О. Л.,
судей Токмаковой А. Н., Поротниковой Е. А.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Комос Групп» (далее – общество, налогоплательщик) на Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 28.12.2015 по делу № А71-6027/2015 и Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2016 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее – инспекция, налоговый орган) – Бобкова Н. А. (доверенность от 11.01.2016 № 02-38/1), Хабибуллин М. М. (доверенность от 11.01.2016 № 02-38/7);
общества – Бушмелева Е. Ю. (доверенность от 25.12.2015 № 9), Кайшева И. В. (доверенность от 25.12.2015 № 5).
Представители иных лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явились.
Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным Решения инспекции от 25.12.2014 № 08-59/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 34 086 542 руб., соответствующих сумм пени и штрафов в связи с переквалификацией договоров комиссии в договоры поставки, установления завышения налоговой базы по налогу на прибыль на 67 278 434,29 руб. (п. 1.1, 2.2 решения); доначисления НДС в сумме 174 356 руб. в связи с непринятием налогового вычета по НДС по операциям приобретения зерна у индивидуального предпринимателя Лимоновой Д. В. (далее – ИП Лимонова Д. В.), соответствующих сумм пени и штрафа (п. 2.3 решения); об обязании инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по г. Москве восстановить нарушенные права общества (с учетом принятого судом заявления об уточнении предмета заявленного требования в соответствии со ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).
Решением суда от 28.12.2015 (судья Калинин Е. В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2016 (судьи Гулякова Г. Н., Васева Е. Е., Голубцов В. Г.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе общество просит указанные судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.
По факту доначисления налога на прибыль и НДС, соответствующих сумм пени и штрафов в связи с переквалификацией договоров комиссии в договоры поставки, общество настаивает на том, что суды неверно истолковали нормы гражданского законодательства к существу сложившихся отношений между обществом и комитентами, выводы судов, по мнению общества, в указанной части не соответствуют обстоятельствам дела. Ссылка суда на ранее рассмотренные арбитражные дела незаконна, поскольку они не являются преюдициальными для рассмотрения настоящего налогового спора.
По эпизоду доначисления НДС в связи с непринятием налогового вычета по НДС по операциям приобретения зерна у ИП Лимоновой Д.В., общество полагает, что им выполнены все предусмотренные налоговым законодательством требования, в частности указывает на наличие исправленных счетов-фактур.
Заявитель жалобы также считает, что расчет пени и штрафов, принятый судами, произведен налоговым органом неверно, не соответствует действительным налоговым обязательствам налогоплательщика.
Общество полагает, что суды не усмотрели несоответствие обжалуемого решения инспекции закону со ссылкой на ч. 2 ст. 201 АПК РФ. Указывает, что обществу фактически отказано в доступе к правосудию и рассмотрению спора с исследованием всех доказательств, имеющихся в деле, а не только тех, которые представлены налоговым органом в обоснование своей позиции.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу – без удовлетворения, ссылаясь на их законность и обоснованность.
При рассмотрении спора судами установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией вынесено Решение от 25.12.2014 № 08-59/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислено 40 749 274 руб. НДС, установлено завышение налоговой базы по налогу на прибыль в размере 67 278 434,29 руб., начислены пени по состоянию на 25.12.2014 в сумме 7 889 084,18 руб., штрафы по п. 1 ст. 122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) в сумме 7 404 221 руб.
Не согласившись с указанным решением в части доначисления НДС в размере 40 749 274 руб., начисления пени в размере 7 882 294,78 руб., штрафов в размере 7 232 999 руб., общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике, которое Решением от 03.03.2015 № 06-07/03446@ отменило решение нижестоящей инспекции в части начисления пени по НДС в сумме 1 820 970,89 руб., размера штрафных санкций в общей сумме 3 624 128 руб. (в том числе, по НДС – 3 616 499,50 руб., транспортному налогу – 6 240 руб., земельному налогу – 1 388,50 руб.). В остальной части оспариваемое решение оставлено без изменения.
Несогласие налогоплательщика с решением инспекции в оспариваемой части послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.
Суды, отказывая в удовлетворении заявленных требований, сделали правильный вывод по эпизоду доначисления обществу сумм НДС и корректировки налога на прибыль, пени, штрафов в связи с переквалификацией договоров комиссии в договоры поставки, а доначисление налога – законным.
Согласно п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Пунктом 1 ст. 153 Кодекса предусмотрено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 Кодекса). Пунктом 1 ст. 154 Кодекса установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
По факту доначисления обществу сумм НДС и корректировки налога на прибыль, пени, штрафов в связи с переквалификацией договоров комиссии в договоры поставки суды признали выводы налогового органа обоснованными, а доначисление налога – законным.
В ходе выездной проверки налогоплательщика установлено, что в течение 2011, 2012 гг. общество осуществляло реализацию продукции по договорам комиссии, заключенными с тремя организациями по договорам:
– от 01.01.2010 № 10/10 с открытым акционерным обществом «Ижевская птицефабрика» (обществом с ограниченной ответственностью «Ижевская птицефабрика», согласно дополнительному соглашению от 01.03.2012 б/н – обществом с ограниченной ответственностью «Птицефабрика «Вараксино»), – от 29.12.2007 № 71/07 с открытым акционерным обществом «Воткинская птицефабрика» (обществом с ограниченной ответственностью «Воткинская птицефабрика», согласно Дополнительному соглашению от 01.03.2012 № ВПФ-0180 – обществом с ограниченной ответственностью «Птицефабрика «Вараксино»), – от 01.01.2010 № 3/2010 с открытым акционерным обществом «Птицефабрика «Вараксино».
Судами установлено, что в рамках рассмотрения дела № А71-2098/2013 указанным договорам дана юридическая квалификация. Следовательно, основания для пересмотра их правовой природы при рассмотрении настоящего дела у судов отсутствовали.
Также суды установили, что юридическая квалификация всем рассматриваемым по настоящему делу договорам комиссии дана в рамках рассмотрения дела № А71-6525/2013 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Птицефабрика «Вараксино».
Предметом рассмотрения по делу № А71-6525/2013 являлись отношения между обществом по договорам комиссии от 01.01.2010 № 10/10 с открытым акционерным обществом «Ижевская птицефабрика», от 29.12.2007 № 71/07 с открытым акционерным обществом «Воткинская птицефабрика», от 01.01.2010 № 3/2010 с открытым акционерным обществом «Птицефабрика «Вараксино» в 2011 году, то есть за тот же период, который рассматривается по настоящем споре.
В силу ч. 1 ст. 16 АПК РФ вступивший в законную силу судебный акт арбитражного суда является обязательным для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежит исполнению на всей территории Российской Федерации.
В соответствии с ч. 2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.
Согласно абз. 3 п. 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 № 57 «О некоторых процессуальных вопросах практики рассмотрения дел, связанных с неисполнением либо ненадлежащим исполнением договорных обязательств» независимо от состава лиц, участвующих в деле о взыскании по договору и в деле по иску об оспаривании договора, оценка, данная судом обстоятельствам, которые установлены в деле, рассмотренном ранее, учитывается судом, рассматривающим второе дело.
При этом необходимо учитывать правовую позицию, выраженную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2013 № 3589/13, согласно которой к однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия.
При проведении анализа фактических обстоятельств исполнения договоров комиссии, фактических взаимоотношений комитентов с обществом предмет их соответствия гражданскому законодательству и обычаям делового оборота, сравнение их с договорами купли-продажи, судами установлено их соответствие договорам поставки, а не комиссии.
Согласно Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2004 № 85 правовая природа договора, по которому товар передается на реализацию, определяется исходя из условий данного договора и фактических отношений сторон, сложившихся при его заключении и исполнении.
Как отмечено судами при рассмотрении дела № А71-6525/2013 с 01.02.2010 запрещено осуществлять оптовую торговлю с использованием договора комиссии или смешанного договора, содержащего элементы договора комиссии, торговым сетям и поставщикам продовольственных товаров в торговые сети (подп. 3 п. 1 ст. 13, п. 1 ст. 22 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации»).
Данный запрет распространяется на все торговые сети и всех поставщиков торговых сетей при осуществлении ими оптовой торговли между собой.
В рассматриваемом споре отношения между заявителем и птицефабриками, находящимися в управлении у общества, подпадают под понятие торговой сети, указанное в п. 8 ст. 2 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации».
Судами верно указано, что о связанности между собой дел № А71-2098/2013 по заявлению общества (проверяемый период – 2010 год), № А71-6525/2013 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Птицефабрика «Вараксино» (проверяемый период – 2009 – 2011 гг.), № А71-6027/2015 по заявлению общества (проверяемый период 2011 – 2012 гг.), № А71-6565/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Птицефабрика «Вараксино» (проверяемый период – 2012 – 2013 гг.) свидетельствует то, что деятельность осуществлялась по одним и тем же договорам и совпадением проверяемых периодов.
Суды согласились с выводами налогового органа о том, что обществом с участием подконтрольных организаций (птицефабрики и торговые сети) применяется схема уклонения от уплаты налогов, в том числе НДС.
На основании ст. 246 Кодекса заявитель является плательщиком налога на прибыль.
Пунктом 1 ст. 274 Кодекса установлено, что налоговой базой для целей данной главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 Кодекса, подлежащей налогообложению.
В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 ст. 249 Кодекса).
Для целей налогообложения при использовании налогоплательщиком метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (пункт 1 статьи 271 Кодекса). В силу ст. 143 Кодекса заявитель является плательщиком НДС.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Исходя из положений п. 1 ст. 153 Кодекса налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
В соответствии с п. 1 ст. 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), В силу положений п. 1 ст. 167 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7 – 11, 13 – 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Согласно п. 4 ст. 166 Кодекса общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 – 3 п. 1 ст. 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду.
В соответствии позицией, изложенной в пунктах 3, 4, 5, 9, 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 года № 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
О необоснованной налоговой выгоде может свидетельствовать наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой.
Согласно п. 1 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2004 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии» правовая природа договора, по которому товар передается на реализацию, определяется судом исходя из толкования условий данного договора и фактических отношений сторон, сложившихся при его заключении и исполнении.
В соответствии с п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии, а комитент обязан уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение.
Пунктом 1 ст. 454 ГК РФ предусмотрено, что по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Согласно ст. 509, 516 ГК РФ по договору поставки поставщик – продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые товары покупателю, для использования в предпринимательской деятельности. Покупатель оплачивает товары с соблюдением оговоренных договором порядка и формы расчетов.
Судами установлено, что между обществом и открытым акционерным обществом «Ижевская птицефабрика», обществом с ограниченной ответственностью «Птицефабрика «Вараксино», открытым акционерным обществом «Воткинская птицефабрика» сложились фактические отношения по договору поставки продукции.
Существенные условия заключенных договоров комиссии противоречат положениям ст. 990 ГК РФ, согласно которой одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Согласно договорам комиссии общество выступает в роли комиссионера, а организации-птицефабрики – в роли комитента.
В то же время в рассматриваемых отношениях товар на комиссию передается по заявке Комиссионера.
В силу ст. 990 ГК РФ предметом договоров комиссии является совершение Комиссионером в пользу Комитентов сделок по продажам принадлежащей Комитентам продукции по поручению Комитентов.
В соответствии со ст. 992 ГК РФ принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний – в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.
Следовательно, Комиссионер во исполнение заключенных сделок, должен реализовать продукцию Комитента на основании его потребностей, которые указываются в заявках Комитента, а договорами предусмотрено, что Комитент должен передавать на комиссию продукцию по заявкам Комиссионера. Договорами комиссии, заключенными обществом с птицефабриками, предусмотрено, что птицефабрики отгружают продукцию на основании заявок общества.
При этом судами приняты во внимание допросы Хлебникова И. В. – заместителя директора филиала общества с ограниченной ответственностью «Комос Групп» «Торговая компания» (протокол допроса от 23.05.2012 № 08-52/144), Матолиной И. В. – сотрудника отдела сбыта Ижевского филиала общества с ограниченной ответственностью «Птицефабрика Вараксино», впоследствии менеджер отдела продаж общества с ограниченной ответственностью «Птицефабрика Вараксино» (протокол от 12.11.2012 № 4364), Прокошевой О. Ю. – главного бухгалтера общества с ограниченной ответственностью «Птицефабрика «Вараксино» (протокол от 21.10.2014 № 07-74/122).
В результате проведенных допросов установлено, что продукция птицефабриками отгружалась на основании заявок Комиссионера, в которых указан ассортимент и количество товара, т. е. фактическое исполнение сделок по договорам комиссии совершалось не в интересах комитентов, а зависело от указаний комиссионера.
Довод общества о том, что ассортиментный перечень продукции, передаваемой на комиссию, и ее цена согласовывалась сторонами в протоколах согласования цен, противоречит материалам проверки.
Общество не согласно с выводами судов о том, что протоколы согласования цен оформлялись формально, так как фактически цены, по которым была реализована продукция комитентов, птицефабрики узнавали только из отчетов комитентов.
Суд кассационной инстанции поддерживает позицию судов, так как данные выводы подтверждаются протоколами допросов свидетелей Кучешевой Е. Б. (протокол допроса от 17.07.2012 № 2049), Анисимовой А. Н. (протокол допроса от 27.10.2014 № 07-74/131).
Довод общества о том, что условия о порядке формирования объемов товаров не могут влиять на переквалификацию договора комиссии в договор купли-продажи, несостоятелен, поскольку одним из обстоятельств, свидетельствующих о том, что комиссионер распоряжается товаром как собственным является формирование объемов продукции птицефабрик на основании указаний комиссионера.
В соответствии со ст. 209, 223 ГК РФ переход права собственности на товар означает, что к покупателю помимо владения и пользования переходит право распоряжения купленным товаром, т. е. покупатель может продавать товар, отдавать его в залог, несет риск случайной гибели товара
В силу ст. 223, 224 ГК РФ в случае если момент перехода права собственности в договоре не согласован, то покупатель становится собственником товара с момента его передачи поставщиком. При этом товар считается переданным в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу (п. 1 ст. 224 ГК РФ).
Согласно условиям договоров комиссии, выступая от своего имени, Комиссионер самостоятельно осуществляет необходимую коммерческо-маркетинговую работу и заключает договоры купли-продажи (поставки) с третьими лицами (пункт 1.4).
Данное условие свидетельствует о праве распоряжения приобретенной продукцией птицефабрик. Кроме того, из пункта 2.1.4 договоров следует, что комиссионер обязан за свой счет обеспечить сохранность переданного ему Комитентом Товара, а также его доставку до Покупателей.
Данное условие свидетельствует о несении Комиссионером риска случайной гибели товара. Таким образом, совокупность положений договора указывает на фактический в соответствии с положениями ст. 209, 223, 224 ГК РФ переход права собственности на Товар.
Таким образом, исходя из норм ГК РФ и буквального смысла указанного пункта договора следует, что комиссионер (общество) взял на себя обязательство заключать договоры купли-продажи с третьими лицами.
Статьей 999 ГК РФ установлено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии
Следовательно, Комиссионер – общество обязано представить отчет об исполнении договора комиссии – в рассматриваемом случае отчет о заключенных сделках купли-продажи с третьими лицами.
Судами установлено и подтверждено материалами дела, что обществом составлены отчеты не об исполнении договора комиссии, а отчеты о количестве реализованного товара без какой-либо привязки к заключенным сделкам с покупателями данного товара.
Согласно условиям договоров комиссии цены на товар Комитента (общества с ограниченной ответственностью «Птицефабрика «Вараксино», после реорганизации, а до реорганизации с открытого акционерного общества «Птицефабрика «Вараксино», общества с ограниченной ответственностью «Ижевская птицефабрика», общества с ограниченной ответственностью «Воткинская птицефабрика»), передаваемый на реализацию Комиссионеру (обществу), устанавливаются сторонами в Протоколах согласования цен (по форме, являющейся Приложением № 3 к договорам), которые подписываются сторонами ежемесячно (не чаще чем два раза в месяц на 1-ое и 15-ое число месяца), в срок не позднее, чем за 5 дней до начала месяца. Дополнительным соглашением сторон может быть установлен иной порядок определения цены товара, передаваемого на реализацию Комиссионеру. По яичной продукции новые цены устанавливаются сторонами в протоколах согласования цен не чаще чем один раз в неделю.
Условиями договоров или дополнительными соглашениями к договорам комиссии установлен иной порядок определения цены товара, кроме открытого акционерного общества «Воткинская птицефабрика»: – в случае реализации Комиссионером Товара Комитента по ценам, выше установленных в соответствующих Протоколах согласования цен, дополнительная выгода принадлежит комитенту. – при реализации товара Комиссионер вправе по предварительному согласованию с Комитентом реализовывать товар по цене, ниже установленной Комитентом.
При реализации продукции открытого акционерного общества «Воткинская птицефабрика» Комиссионер вправе понижать цену Товара без предварительного запроса и без последующего уведомления Комитента о допущенных отступлениях.
Выступая от своего имени, Комиссионер самостоятельно осуществляет необходимую коммерческо-маркетинговую работу и заключает договоры купли-продажи (поставки) с третьими лицами.
Согласно Дополнительному соглашению от 28.04.2008 б/ № к договору комиссии от 29.12.2007 № 71/07, в случае реализации Комиссионером – обществом – товара Комитента открытого акционерного общества «Воткинская птицефабрика» по ценам выше установленных в соответствующем Протоколе согласования цен, дополнительная выгода принадлежит Комитенту.
При реализации товара Комиссионер вправе без предварительного запроса отступать от указания Комитента – реализовывать товар по цене ниже установленной в Протоколе согласования цен, без последующего уведомления о допущенных отступлениях.
В силу ст. 995 ГК РФ, если комиссионер продал имущество по цене, ниже согласованной с комитентом, он обязан возместить комитенту разницу в ценах. ГК РФ предусматривает возможность освободить комиссионера от выплаты разницы при наличии одновременно трех обстоятельств: – у комиссионера не было возможности продать имущество по согласованной цене (принимается во внимание личность комиссионера, поскольку данное обстоятельство носит субъективный характер); – продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки (данное обстоятельство комиссионер в нашем случае сможет объяснить тем, что продукция скоропортящаяся); – комиссионер не имел возможности получить предварительное согласие комитента на отступление от его указаний (когда предварительное уведомление является обязательным для комиссионера). Доказать наличие перечисленных обстоятельств обязан сам комиссионер. В противном случае он должен возместить разницу в ценах комитенту.
Инспекцией при проверке установлено, что всего за проверяемый период цена, по которой птицефабриками предполагалась реализация продукции, составила 444 697,2 тыс. руб. (по протоколам согласования цен), при этом фактическая цена реализации продукции птицефабрик согласно отчетам комиссионера составила 440 742,6 тыс. руб. Таким образом, общество реализовало товар по цене ниже согласованной на 3 954,6 тыс. руб.
Цены реализации комиссионной продукции комитенты узнавали только из отчетов комиссионера, о чем свидетельствуют протоколы допросов Кучешевой Е. Б. от 17.07.2012 № 2049, Анисимовой А. Н. от 27.10.2014 № 07-74/131, а также свидетельские показания, полученные налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля в период проведения выездной налоговой проверки за период 2010 г., Бегтягина С. С. работника Филиала общества «Торговая компания» (протокол от 18.06.2012 № 08-52/158), Зенина В. Н. вице-президента общества и управляющего открытого акционерного общества «Птицефабрика Вараксино» и открытого акционерного общества «Ижевская птицефабрика» (протокол от 22.06.2012 № 08-52/161), Гайзуллиной С. А. старшего юрисконсульта и с июня 2010 г. начальника юридического отдела филиала общества «Торговая компания» (протокол от 12.05.2012 № 08-52/131), которыми пояснено, что протоколы согласования цен с комитентами составлялись в Управляющей компании общества, цену реализации согласовывал Захаров Д. В. (общество с ограниченной ответственностью Торговая компания «КомосГрупп»), не всем покупателям устанавливалась одинаковая цена – самая низкая цена оптовому покупателю общества, далее цена за продукцию для своих сотрудников, а далее выше цена для розничной сети.
Показания свидетелей, на которые ссылается общество в кассационной жалобе, опровергаются показаниями других свидетелей, имеющихся в материалах проверки, например, как следует из протокола допроса от 27.10.2014 № 07-74/131 Анисимовой А. Н., на вопрос в связи с чем комиссионер реализует продукцию не по ценам комитента, дан ответ: комиссионер сам назначает цену реализации. Из материалов проверки общества с ограниченной ответственностью «Птицефабрика «Вараксино» установлено, что и в проверяемый период Комитенты не получали дополнительного дохода, в случае реализации Комиссионером товара ниже установленных комитентами цен, что подтверждается протоколом допроса главного бухгалтера общества с ограниченной ответственностью «Птицефабрика «Вараксино» Прокошевой О. Ю. (протокол от 21.10.2014 № 07-74/122).
В 2012 году отклонение цены, предложенной комитентом обществом с ограниченной ответственностью «Птицефабрика «Вараксино», от фактических цен реализации составляет 2 436,5 тыс. руб., доводы о согласовании данного отклонения с комитентом не подтверждаются материалами проверки.
В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ договор комиссии исполняется за счет комитента. В силу ст. 999 ГК РФ в обязанность комиссионера входит передача комитенту всего полученного для последнего по сделке данного вида.
Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (п. 1 Информационного письма от 17.11.2004 № 85) наличие в договоре условия об оплате товара, полученного на реализацию, об его оплате не позднее определенного срока вне зависимости от того, продан он конечному покупателю или нет, не соответствует понятию посреднической сделки. Принимая на себя обязательство оплатить товар не позднее определенной даты, комиссионер соглашается нести риск невозможности дальнейшей продажи товара.
Следовательно, договор, в котором указано данное условие, является договором купли-продажи. Согласно п. 2.1.3 договоров комиссии Комиссионер обязуется перечислять Комитенту денежные средства, полученные по сделкам, заключенным в соответствии с договором, авансовыми платежами за вычетом сумм, причитающихся Комиссионеру, в течение 5 банковских дней с момента поступления на расчетный счет (в кассу) Комиссионера денежных средств от Покупателей.
Сумма перечисленных Комитенту денежных средств не является коммерческим кредитом и проценты на нее не начисляются. Пунктом 4.2 Договоров предусмотрено, что в случае нарушения Комиссионером сроков перечисления денежных средств, установленных п. 2.1.3 договора, Комитент имеет право приостановить отгрузку продукции до момента полной оплаты всего переданного ранее Товара, и после принятия отчета Комиссионера выставить штраф в размере 0,1% за каждый день просрочки.
Таким образом, исходя из условий договоров комиссии, Комиссионер для оплаты товара Комитенту, по сути, не связан обязанностью изначально реализовать товар покупателю и только затем оплатить его, что свидетельствует о сложившихся отношениях по поставке товара. Материалами проверки установлено, что механизм отгрузки, транспортировки, хранения, как собственного, так и комиссионного товара не отличается.
Так как общество согласно договорам осуществляло торговлю как собственным, так и комиссионным товаром, по вопросу ведения раздельного учета в ходе предыдущей выездной налоговой проверки проведен допрос главного бухгалтера филиала общества с ограниченной ответственностью «Комос Групп» «Торговая компания» Королевой О. А. (Протокол от 11.07.2012 № 08-52/178), которой пояснено, что затраты по хранению, транспортировке собственного и комиссионного товара учитывались вместе, так как разделить их не было возможности.
Судами установлено, что общество осуществляло перевозку до покупателей как собственного, так и комиссионного товара, без разделения, при этом возмещения расходов за транспортировку комиссионного товара от комитента не требовал, потому что не выделял ту часть расходов, которые приходятся на комиссионный товар. Отсутствие раздельного учета затрат по хранению и транспортировке собственного и комиссионного товара в свою очередь свидетельствует о том, что общество реализовывало комиссионный товар, как собственный.
Материалами проверки установлено, что общество, имея денежные средства и обязанность погашать задолженность перед комитентом, не направило денежные средства в счет погашения задолженности по договору комиссии, а путем перечисления через взаимозависимую организацию в виде займов передало их обществу с ограниченной ответственностью «Птицефабрика «Вараксино» для ведения хозяйственной деятельности. Так как, общество с ограниченной ответственностью «Птицефабрика «Вараксино» применяло в 2011 году систему единого сельскохозяйственного налога, и соответственно «кассовый метод начисления», то сумма задолженности по договорам комиссии не была отражена в составе доходов комитента за 1 полугодие 2011 г.
Таким образом, проверяемый налогоплательщик оказывал влияние на финансово-хозяйственную деятельность комитента путем перечисления денежных средств на ведение хозяйственной деятельности, при этом, не погашая имевшейся задолженности.
С 01.01.2013 общество с ограниченной ответственностью Птицефабрика «Вараксино» перешло с системы налогообложения на общий режим налогообложения, и договор комиссии с обществом с ограниченной ответственностью «Птицефабрика «Вараксино» был расторгнут, заключен договор поставки от 29.12.2012 № 001/2013. При сравнении положений договоров комиссии с договором поставки установлено, что как по договорам комиссии, так и по договору поставки, наименование, ассортимент и количество Товара указывались в заявках общества, сроки подачи заявок совпадают, цены на продукцию устанавливались сторонами в Протоколах согласования цен.
По договору комиссии оплата птицефабрикам должна производиться в течение 2-х банковских дней, с момента поступления на расчетный счет Комиссионера денежных средств от покупателей за вычетом комиссионного вознаграждения, по договору поставки – в течение 3-х рабочих дней с момента получения товара, путем перечисления денежных средств на расчетный счет Поставщика или внесения в кассу Поставщика.
При сравнительном анализе условий договора поставки и договоров комиссии по формированию объемов товаров, ценообразования и оплаты существенных различий не установлено. Налогоплательщиком с покупателями продукции сельхозпроизводителей заключены договоры поставки продукции, как на реализацию комиссионного товара, так и собственного, приобретенного у иных компаний-производителей. В 2011 – 2012 гг. продукция Комитентов реализовывалась организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим розничную торговлю.
Материалами проверки установлено, что реализация продукции сельхозпроизводителей осуществлялась обществом в том числе, в адрес общества с ограниченной ответственностью «Любимая птица» (далее – общество «Любимая птица»), общества с ограниченной ответственностью «Глазовская птица» (далее – общество «Глазовская птица»), общества с ограниченной ответственностью «Народная птица» (далее – общество «Народная птица», общества с ограниченной ответственностью «Родная птица» (далее – общество «Родная птица»), общества с ограниченной ответственностью «Вкусная птица» (далее – общество «Вкусная птица»), общества с ограниченной ответственностью «Вкусный дом» (далее – общество «Вкусный дом»), применявших специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД) и осуществляющих розничную реализацию продукции.
Материально-техническая база названных обществ создана на основе розничной сети птицефабрик; помещения, транспортные средства, торговое и офисное оборудование, необходимое для ведения торговой деятельности арендовались у налогоплательщика, который в том числе оказывал перечисленным организациям по договору возмездного оказания услуг бухгалтерские, юридические услуги, услуги по приему персонала, а также услуги по составлению и формированию налоговой отчетности и иные услуги.
Суды установили, что учредителями перечисленных организаций являются должностные лица общества, общая доля участия составляет 95% в каждом учрежденном обществе.
Взаимозависимость сторон в целях налогообложения устанавливается с учетом норм ст. 20 Кодекса, с 01.01.2012 ст. 105.1 Кодекса.
Материалами проверки установлено, что учредителями данных покупателей комиссионного товара являются должностные лица заявителя: Филинов Д. В. – заместитель генерального директора по маркетингу и продажам, Чечин К. М. – заместитель генерального директора по снабжению и закупкам, Фокина Л. В. – член Правления, главный бухгалтер, Кычанов С. Б. – начальник планово-экономического управления, Кашина Н. В. – заместитель главного бухгалтера, Голубина Е. М. – начальник отдела корпоративного развития общества.
Учредителями общества с ограниченной ответственностью «Трейд групп», которой принадлежит по 5% доли в обществе «Любимая птица», обществе «Глазовская птица», обществе «Народная птица», обществе «Родная птица», обществе «Вкусная птица», обществе «Вкусный дом» также являются должностные лица общества Чечин К. М., Фокина Л. В., Кычанов С. Б., Кашина Н. В., Голубина Е. М. и обществе «Вкусный дом» (доля участия 5%).
В результате проведенных мероприятий налогового контроля по установлению фактических обстоятельств исполнения порученных комиссионеру сделок, установлено, что общество во исполнение поручений Комитентов по договорам комиссии не выполнял функции комиссионера по поиску покупателей товаров, а создал данных покупателей на базе своей розничной сети.
Кроме того, общество оказывало перечисленным организациям по договору возмездного оказания услуг бухгалтерские, юридические услуги, услуги по приему персонала, а также услуги по составлению и формированию налоговой отчетности и иные услуги. Установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о неисполнении комиссионером обязательств по договорам комиссии (по поиску покупателей), но не исключают возможность заключения иных сделок созданных комиссионером покупателей с другими организациями.
Таким образом, при проведении анализа фактических обстоятельств исполнения договоров комиссии, фактических взаимоотношений комитентов с заявителем на предмет их соответствия гражданскому законодательству и обычаям делового оборота, сравнение их с договорами купли-продажи, судами верно установлено их соответствие договорам поставки, а не комиссии, что подтверждает правомерность доначисления обществу НДС и корректировки налога на прибыль.
Основанием непринятия налогового вычета по НДС по операциям приобретения зерна у ИП Лимоновой Д. В., соответствующих сумм пени и штрафа (п. 2.3 решения) послужил вывод инспекции о несоответствии порядка заполнения счетов-фактур требованиям ст. 169 Кодекса, поскольку подписи руководителя и главного бухгалтера на счетах-фактурах выполнены путем факсимильного воспроизведения.
Налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость применяются только при наличии соответствующих первичных документов на основании счетов-фактур (п. 1 ст. 172 Кодекса).
В соответствии со ст. 169 Кодекса счет-фактура является первичным документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.
При этом п. 5 и 6 ст. 169 Кодекса установлен перечень реквизитов, которые должен содержать счет-фактура. В соответствии с п. 2 ст. 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Согласно п. 6 ст. 169 Кодекса, счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Указанные требования считаются выполненными, если при выставлении счета-фактуры он будет подписан руководителем и главным бухгалтером организации-налогоплательщика налога на добавленную стоимость либо иным лицом, уполномоченным на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
В соответствии с п. 3 ст. 1, п. 1, п. 4 ст. 9 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с учетом изменений и дополнений) (далее – Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом организация обязана обеспечить достоверность первичных документов, являющихся оправдательными для всех хозяйственных операций.
В соответствии с п. 6 ст. 169 Кодекса счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Положениями статьи 169 Кодекса не предусмотрено возможности факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета-фактуры. Не содержит подобной нормы и Закон о бухгалтерском учете, в силу которого документы бухгалтерского учета должны содержать личные подписи соответствующих лиц, в связи с чем отступление от установленных правил влечет отказ в применении налоговых вычетов по таким счетам-фактурам.
Данные выводы содержатся в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.09.2011 № 4134/11.
В заключении от 17.10.2014 № 121, которое исследовалось судами, сделаны выводы о том, что представленные на исследование подписи от имени ИП Лимоновой Д. В., расположенные в счетах-фактурах: от 08.05.2012 № 9, от 09.05.2012 № 10, в строке «Индивидуальный предприниматель» с печатной расшифровкой подписи «Лимонова Д.В.» выполнены при помощи рельефной печатной формы (факсимиле), изготовленной фотополимерным способом.
Таким образом, представленные заявителем в ходе выездной налоговой проверки счета-фактуры от 08.05.2012 № 9 и от 10.05.2012 № 10 не соответствуют требованиям ст. 169 Кодекса.
Доводы общества об исправлении спорных счетов-фактур правомерно отклонены судами со ссылкой на заявительный характер применения налоговых вычетов. Представление после завершения выездной налоговой проверки новых счетов-фактур не заменяет их декларирования в установленном Кодексом порядке, учитывая при этом отрицание ИП Лимоновой Д. В. в ходе проведения мероприятий налогового контроля факта их подписания.
Доводы заявителя кассационной жалобы относительно неверного расчета начисленных пеней по НДС также подлежат отклонению.
Подробные расчеты пени, представленные налоговым органом, имеются в материалах дела, порядок и правильность составления которых проверены судами обеих инстанций и обществом не опровергнуты, контррасчеты не представлены.
Всем доводам общества, изложенным в кассационной жалобе по расчету пени, дана надлежащая правовая оценка судами первой и апелляционной инстанций.
Суд также не усматривает оснований для отмены обжалуемых судебных актов в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 Кодекса, с учетом установленных судами обстоятельств, ссылка на которые имеется выше.
Кроме того, в своей жалобе общество указывает на фактический отказ в доступе к правосудию.
Право на доступ к правосудию гарантирует, что каждый имеет доступ к независимому и беспристрастному суду и возможность справедливого судебного разбирательства. Фундаментальное понятие конституционного права – равенство граждан перед законом – следует понимать так, что и сама возможность обращения в суд, а не только содержание закона и его применение должны быть равны и гарантированы для всех.
Общество представило в материалы дела соответствующие доказательства в обоснование своей позиции, которые были исследованы судами в полном объеме и им была дана соответствующая правовая оценка.
В связи с чем, суд кассационной инстанции делает вывод об отсутствии нарушения судами конституционного права общества.
Доводы заявителя кассационной жалобы не подтверждают неправильного применения судами первой и апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, направлены на переоценку фактических обстоятельств, установленных судом при рассмотрении настоящего дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.
Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба – без удовлетворения.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 28.12.2015 по делу № А71-6027/2015 и Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2016 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Комос Групп» – без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
О. Л. Гавриленко
Судьи
А. Н. Токмакова
Е. А. Поротникова
