8 (952) 080-10-85
круглосуточно
Дело № А49-9628/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 12.05.2016.
Полный текст постановления изготовлен 17.05.2016.
Арбитражный суд Поволжского округа в составе:
Председательствующего судьи Ольховикова А. Н.,
судей Логинова О. В., Мухаметшина Р. Р.,
при участии представителей:
заявителя – Капитанова А. И., доверенность от 17.09.2015 № 61/2015,
ответчика Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Пензы – Марушкина А. А., доверенность от 15.01.2016 № 03-18/00245,
ответчика Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области – Разиной Т. А., доверенность от 01.03.2016 № 05-30/02202,
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Объединенные пензенские водочные заводы» на Решение Арбитражного суда Пензенской области от 30.11.2015 (судья Мещеряков А. А.) и Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2016 (председательствующий судья Бажан П. В., судьи Рогалева Е. М., Семушкин В. С.) по делу № А49-9628/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Объединенные пензенские водочные заводы» (ОГРН 1055803536997), г. Пенза, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Пензы (ОГРН 1045803015543), г. Пенза, Управлению Федеральной налоговой службы по Пензенской области (ОГРН 1045800303933), г. Пенза, об оспаривании решений,
установил:
общество с ограниченной ответственностью «Объединенные пензенские водочные заводы» (далее – заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Пензенской области с заявлением о признании недействительными Решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Пензы (далее – инспекция, налоговый орган) от 19.05.2015 № 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов о взыскании налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 3 860 300 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, и Решения Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области (далее – управление, вышестоящий налоговый орган) от 27.07.2015 № 06-10/109.
Решением Арбитражного суда Пензенской области от 30.11.2015 в удовлетворении заявленных требований обществу отказано.
Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2016 Решение Арбитражного суда Пензенской области от 30.11.2015 по делу № А49-9628/2015 оставлено без изменения.
Не согласившись с вынесенными судебными актами, общество обратилось с кассационной жалобой, в которой просит отменить состоявшиеся судебные акты.
Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, коллегия считает жалобу подлежащей частичному удовлетворению.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Пензы вынесено Решение от 19.05.2015 № 12, которым доначислен налог на прибыль организаций за 2012 год в общей сумме 4 049 327 руб. 43 коп., соответствующие суммы пеней, применены налоговые санкции в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).
В целях досудебного порядка урегулирования спора заявителем была подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган.
Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области Решением от 27.07.2015 № 06-10/109 оставило жалобу без удовлетворения, после чего общество обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.
При проверке обоснованности доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год на сумму 658 700 руб. в связи с невключением в состав внереализационных доходов процентов по займам, выданным взаимозависимым лицам – ООО «ДАЛ» и ООО «Агат-Алко», суды признали выводы налогового органа правомерными.
Судами установлено, что в 2012 году общество выдало ООО «ДАЛ» займы на общую сумму 177 901 300 руб. 28 коп. по договорам займа: от 03.07.2012 № 169, от 01.08.2012 № 193, от 03.09.2012 № 215, от 01.10.2012 № 241, от 01.11.2012 № 264, от 03.12.2012 № 292, а также ООО «Агат-Алко» на общую сумму 24 781 010 руб. 47 коп. по договорам займа от 20.09.2012 № 231, от 01.10.2012 № 242, от 01.11.2012 № 265, от 06.12.2012 № 306. По условиям данных договоров займы являлись беспроцентными.
Поскольку участником ООО «Объединенные пензенские ЛВЗ», ООО «ДАЛ» и ООО «Агат-Алко» в период выдачи беспроцентных займов являлся гражданин Альшин Р. А., владеющий 100% долей уставных капиталов во всех названных организациях, суды на основании положений статьи 105.1 Кодекса пришли к выводу, что эти лица являются взаимозависимыми для целей налогообложения.
Судами отмечено, что указанные выше юридические лица являются коммерческими организациями (статья 50 Гражданского кодекса Российской Федерации), преследующими извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, в связи с чем предоставление займов на безвозмездной основе не соответствует условиям нормальной для коммерческих организаций экономической деятельности, которая в качестве разумной деловой цели для займодавца – коммерческой организации предполагает получение процентов с заемщика (статьями 807 и 809 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Суды со ссылкой на положения пункта 1 статьи 105.3 и пункта 6 статьи 250 Кодекса указали, что в рассматриваемом случае доходы заявителя – заимодавца по сделкам беспроцентных займов должны определяться исходя из суммы процентов, которые могли быть получены заимодавцем в случае совершения сделок с лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемыми сделками коммерческих и финансовых условиях, то есть в сопоставимых сделках.
Руководствуясь изложенным, а также статьями 105.14, 105.17 Кодекса, суды посчитали, что вышеуказанные сделки не отвечают критериям контролируемых сделок, в связи с чем налоговый орган правомерно, в пределах своих полномочий, в рамках выездной налоговой проверки применил соответствующие положения глав 14.1 – 14.3 НК РФ для оценки данных сделок в целях налогообложения.
Суды согласились с расчетом суммы процентов, подлежащей включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Данный расчет произведен налоговым органом с использованием метода сопоставимых рыночных цен и сведений информационного ресурса «СПАРК» (Система профессионального анализа рынка и компаний – Интерфакс) о расчете интервала рентабельности, банковских депозитах (для заимодавца); определена налоговая база с учетом процентной ставки по депозитам, размещаемым в рассматриваемый период, исходя из нижней границы интерквартильного интервала, рассчитанного «СПАРК».
Суды указали, что неотражение в решении инспекции слов «необоснованная налоговая выгода» не привело к вынесению налоговым органом неправильного решения, поскольку установлено неправомерное занижение налоговой базы, приведшее к уменьшению обществом размера налоговой обязанности.
Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов сделаны без учета следующего.
Согласно Федеральному закону от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» часть первая НК РФ дополнена разделом V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».
Из положений пункта 2 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.5, пунктов 1, 6 статьи 105.6, пункта 1 статьи 105.7, статьи 105.17 Кодекса следует, что определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.
При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России) не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ.
Проверка полноты исчисления и уплаты налога в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами производится вышеуказанным уполномоченным органом на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку и мониторинг налогоплательщика. Кроме того, выявление контролируемой сделки возможно ФНС России при проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку (пункт 1 статьи 105.17 НК РФ).
Таким образом, по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (статья 40 НК РФ), положения раздела V.1 НК РФ сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным ценам, предоставив такие полномочия исключительно ФНС России.
Кроме того, установив специальные процедуры проведения данного вида контроля: сроки, ограничения по количеству проверок, возможность заключения соглашения о ценообразовании, право на симметричную корректировку, НК РФ исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разделом V.1 настоящего Кодекса, сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные статьей 105.14 НК РФ суммовые критерии.
При этом в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651.
Данная правовая позиция сформирована в Определении Верховного суда от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651.
Вышеизложенное свидетельствует, что при проведении выездной налоговой проверки инспекция вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя на основании положений главы 14.3 НК РФ корректировку цен в проверяемый налоговый период по сделкам общества с взаимозависимыми лицами.
Помимо этого, у инспекции отсутствовали основания по доначислению налога в связи с выявлением факта заключения сделок с взаимозависимыми лицами.
В соответствии с разъяснениями, изложенными в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной при установлении таких обстоятельств, как: – невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; – отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; – учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; – совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Однако, инспекция в ходе выездной налоговой проверки, установив факт взаимозависимости общества с контрагентами по сделкам, ограничилась констатацией данного факта, не установив совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
В оспариваемом решении налогового органа отсутствуют ссылки на наличие либо отсутствие доказательств, свидетельствующих о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.
При таких обстоятельствах у инспекции отсутствовали основания для принятия оспариваемого решения о доначислении соответствующих сумм налогов, пеней и налоговых санкций.
В силу изложенного, судебные акты в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика по данному эпизоду подлежат отмене, оспариваемое решение налогового органа, утвержденное решением управления, подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 658 700 руб., соответствующих пеней и штрафов.
В остальной части судебные акты соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и нормам материального и процессуального права.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Положениями статьи 9 действовавшего в рассматриваемый период Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, а согласно пункту 2 указанной статьи первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Таким образом, оправдательные первичные документы, которыми налогоплательщик обосновывает наличие и размер своих расходов, должны отвечать установленным требованиям и формировать полную, объективную и достоверную информацию о деятельности организации, то есть отражать реально существовавшие хозяйственные операции.
При этом в силу приведенных положений правовых норм обязанность доказывания факта и документального подтверждения расходов возлагается именно на налогоплательщика.
Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики (Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53).
В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункт 1).
При оценке правомерности вывода налогового органа о занижении обществом налога на прибыль организаций за 2012 год на сумму 2 001 600 руб. в результате включения в состав расходов стоимости консультационных услуг по договорам с индивидуальными предпринимателями Флудко Н. Б. и Криворотовой О. В., суды правомерно учли обстоятельства, свидетельствующие о фактическом оказании данных услуг Флудко Н. Б. и Криворотовой О. В. в рамках исполнения ими должностных обязанностей, соответственно, старшего бухгалтера и начальника планово-экономического отдела по трудовым договорам с обществом.
Так, между обществом (заказчик) и предпринимателем Флудко Н. Б. (исполнитель) был заключен договор на оказание консультационных услуг от 01.10.2011 № 110К, № 2ФЛ-2011 от 01.12.2011, от 10.01.2012 № ЗФЛ-2011, предметом которых являлось оказание ряда услуг по вопросам бухгалтерского учета: проведение внутреннего аудита бухгалтерии; рекомендации по переходу на новое программное обеспечение; пересмотр должностных обязанностей бухгалтерской службы для повышения эффективности работы.
Согласно представленным обществом актам выполненных работ (оказанных услуг) от 31.01.2012 № 2, от 29.02.2012 № 3, от 31.10.2012 № 4 исполнителем – предпринимателем Флудко Н. Б. был проведен внутренний аудит работы бухгалтерии, проведены разъяснительные работы по переходу с бухгалтерских баз 1С: Предприятие 7 на 1С: Предприятие 8, проведены работы по оптимизации, повышению эффективности работы бухгалтерии, стоимость оказанных услуг по названным актам составила 4 785 000 руб., данные затраты отнесены заявителем в 2012 году на расходы, уменьшающие доходы от реализации.
Между обществом (заказчик) и предпринимателем Криворотовой О. В. (исполнитель) был заключен договор на оказание консультационных услуг от 10.10.2011 № 1К. Согласно акту сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) от 09.10.2012 № 4 исполнителем – предпринимателем Криворотовой О. В. по указанному договору были оказаны обществу консультационные услуги по вопросам коммерческой деятельности и управления на сумму 2 400 500 руб.
По договору на оказание информационно-консультационных и аналитических услуг от 01.12.2011 № 2К, согласно акту сдачи-приемки оказанных услуг от 30.06.2012 № 3 исполнителем – предпринимателем Криворотовой О. В. были оказаны обществу информационно-консультационные и аналитические услуги по вопросам экономической эффективности реализации ликероводочных изделий в регионах Российской Федерации на сумму 751 500 руб. По договору на оказание консультационных услуг от 01.12.2011 № 3К, согласно акту сдачи-приемки оказанных услуг от 25.01.2012 № 1, исполнителем – предпринимателем Криворотовой О. В. были оказаны обществу информационно-консультационные услуги по вопросам коммерческой деятельности на сумму 480 000 руб.
По договору на оказание консультационных услуг от 10.01.2012 № 4К/13, согласно акту сдачи-приемки оказанных услуг от 17.02.2012 № 2, исполнителем – предпринимателем Криворотовой О. В. были оказаны обществу информационно-консультационные услуги по вопросам коммерческой деятельности на сумму 1 591 000 руб.
Общая стоимость спорных услуг по предпринимателю Криворотовой О. В. по названным актам составляет 5 223 000 руб., данные затраты отнесены обществом по налоговому учету в 2012 году на расходы, уменьшающие доходы от реализации.
Судами установлено, что указанные физические лица в проверяемом периоде являлись работниками общества: Флудко Н. Б. занимала должность старшего бухгалтера в аппарате управления общества, а Криворотова О. В. – должность начальника планово-экономического отдела в аппарате управления обществом.
Должностная инструкция предусматривает, что старший бухгалтер аппарата управления общества осуществляет организацию бухгалтерского учета и контроль; формирует в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете учетную политику, исходя из структуры и особенностей деятельности общества; обеспечивает составление бухгалтерского баланса; обеспечивает рациональную организацию бухгалтерского учета и отчетности на предприятии на основе централизации учетно-вычислительных работ и применения современных технических средств; обеспечивает формирование и своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской информации о деятельности предприятия; организует учет имущества, обязательств, хозяйственных операций и своевременное их отражение на счетах бухгалтерского учета; оказывает методическую помощь работникам бухгалтерии по вопросам бухгалтерского учета, контроля, документооборота; руководит работниками бухгалтерии общества.
В соответствии с должностной инструкцией начальника планово-экономического отдела аппарата управления общества, начальник планово-экономического отдела анализирует финансово-хозяйственную деятельность предприятия и его филиалов; участвует в составлении бизнес-планов развития общества; составляет и проверяет плановую и фактическую себестоимость продукции; составляет и проверяет экономическое обоснование инвестиций и освоения новых видов продукции; участвует в разработке проектов по оптимизации использования трудовых ресурсов на филиалах общества; организует статистический учет по всем производственным и технико-экономическим показателям работы общества, подготовку периодической отчетности, систематизацию статистических материалов; выполняет служебные задания генерального директора по оперативным расчетам.
Судами также учтено, что между заявителем (заказчик) и ООО НПП «Алгоритм-Сервис» (исполнитель) 16.12.2010 был заключен договор № 301 на выполнение работ по настройке программного продукта «1С: Предприятие», согласно которому общество поручило, а исполнитель – ООО НПП «Алгоритм-Сервис» приняло на себя обязательство по настройке программных продуктов: 1С: Предприятие 8. Ликероводочный и винный завод системы «1С: Предприятие». В пункте 2.2 указанного договора исполнитель – ООО НПП «Алгоритм-Сервис» обязался осуществлять консультации заказчика по вопросам, связанным с настройками, произведенными в рамках договора, а в приложении № 1 к рассматриваемому договору указан перечень работ, которые проводит исполнитель – ООО НПП «Алгоритм-Сервис»: обучение персонала, обзорный семинар, перенос данных из конфигурации 1С: Бухгалтерия 7.7 в конфигурацию 1С: Предприятие 8. Ликероводочный и винный завод, настройка программы, контроль занесения данных. Стоимость выполненных работ по договору составила всего 104 000 руб., в том числе: обучение – 24 000 руб., перенос данных – 45 000 руб., настройка программы – 35 000 руб.
При этом затраты по указанному договору также были отнесены обществом на расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.
Судами отмечено, что детальный анализ содержания всех перечисленных договоров, заключенных обществом с вышеназванными предпринимателями, актов выполненных работ, не позволяет определить, в каком объеме и кому были оказаны те или иные консультационные (информационные, аналитические) услуги. Представленные обществом налоговому органу по данному вопросу документы, а именно, незаполненные таблицы и формы отчетности, не могут служить доказательством реального оказания спорных услуг, относимость этих документов к какому-либо из перечисленных выше договоров и актов выполненных работ документально не подтверждено.
Услуги, поименованные в договорах с индивидуальными предпринимателями Флудко Н. Б. и Криворотовой О. В., актах приема-сдачи выполненных работ, дублируют их должностные обязанности, соответственно, старшего бухгалтера аппарата управления общества и начальником планово-экономического отдела;
Кроме того, судами правомерно учтено, что работники общества Флудко Н. Б. и Криворотова О. В. практически одновременно зарегистрировались в качестве предпринимателей (03.10.2011 и 29.09.2011, соответственно), непосредственно перед заключением с обществом спорных договоров; денежные средства на их счета поступали от единственного заказчика – ООО «Объединенные пензенские ЛВЗ», с другими покупателями и заказчиками финансово-хозяйственную деятельность не осуществляли; основная сумма денежных средств, поступивших на счета этих предпринимателей, обналичена по чекам, несения каких-либо хозяйственных или иных расходов, необходимые в предпринимательской деятельности, не установлено; после окончания взаимоотношений по рассматриваемым договорам, составления актов выполненных работ и получения соответствующих перечислений от общества Флудко Н. Б. и Криворотова О. В. одновременно прекратили статус предпринимателей и были сняты с налогового учета в один день 14.01.2013; в период действия спорных договоров они продолжали состоять с обществом в трудовых отношениях и выполнять свои должностные обязанности, спорные услуги выполнялись ими фактически на их рабочих местах.
Пактически, спорные услуги, в отношении которых обществом были оформлены договоры на оказание консультационных услуг и акты их приемки с предпринимателями Флудко Н. Б. и Криворотовой О. В., были выполнены старшим бухгалтером Флудко Н. Б. и начальником планово-экономического отдела Криворотовой О. В. в рамках их должностных обязанностей по трудовым договорам с обществом, за что им в проверяемом периоде обществом выплачивалась соответствующая заработная плата, при этом в случае с предпринимателем Флудко Н. Б. соответствующие услуги, связанные с консультациями и обучением работников общества, а также с переносом данных в связи с переходом общества на программный продукт 1С: Предприятие 8, были оказаны обществу специализированной организацией ООО НПП «Алгоритм-Сервис».
Суды оценили в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные инспекцией и Обществом доказательства и пришли к обоснованному выводу о том, что обществом был создан формальный документооборот для получения необоснованной налоговой выгоды посредством увеличения расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Выводы судов основаны на правильном применении и толковании норм Налогового кодекса Российской Федерации и их разъяснений, данных в Постановлении № 53, соответствует имеющимся в деле доказательствам и установленным на основании их оценки фактическим обстоятельствам.
При проверке доводов общества о необходимости установления рыночной стоимости услуг суды правомерно исходили из того, что отсутствует сам факт оказания обществу услуг по рассматриваемым договорам с предпринимателями Флудко Н. Б. и Криворотовой О. В.; спорная сумма выплат по договорам об оказании консультационных услуг является излишней, направленной на повторную оплату одних и тех же работ и услуг. В этой связи доводы общества верно отклонены как несостоятельные.
При рассмотрении спора по эпизоду о занижении обществом налога на прибыль организаций за 2012 год на сумму 1 200 000 руб. в результате необоснованного включения в состав внереализационных расходов списанной безнадежной дебиторской задолженности в общей сумме 6 000 000 руб., суды исходили из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
К числу таких расходов в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).
Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Российской Федерации от 24.07.2012 № 3546/12 сформирована правовая позиция, согласно которой на налогоплательщика возложена обязанность по доказыванию правомерности и обоснованности понесенного убытка, а его списание возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих факт и размер понесенных расходов, при этом в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным; указанная правовая позиция подлежит применению и при рассмотрении вопроса о порядке отнесения к убыткам сумм безнадежных долгов, по которым, в частности, истек срок исковой давности.
С учетом вышеизложенного, обязанность доказывания факта, размера и документального подтверждения рассматриваемых расходов возлагается именно на налогоплательщика, который также обязан документально подтвердить наступление события, делающего невозможным взыскание дебиторской задолженности, в данном случае – истечение срока исковой давности.
Как установлено судами, на основании распоряжения о списании дебиторской задолженности и акта инвентаризации, обществом в 2012 году была включена в состав внереализационных расходов списанная безнадежная дебиторская задолженность по контрагентам ООО «Прометей», ООО «Стройснаб» и ООО «Компания Макситон» по мотиву истечения срока исковой давности в общей сумме 6 000 000 руб.
В подтверждение правомерности списания спорной задолженности обществом представлены платежное поручение от 03.06.2009 № 801 о перечислении денежных средств в сумме 1 500 000 руб. в адрес ООО «Прометей», в котором имеется ссылка на договор от 29.05.2009 № 97, аналогичная той, которая присутствует также в представленной заявке на осуществление расчетов, в которой указывается на перечисление средств за бутылки и платежное поручение от 03.06.2009 № 797, о перечислении обществом денежных средств в сумме 1 500 000 руб. в адрес ООО «Стройснаб», в котором также имеется ссылка на договор от 29.05.2009 № 98, аналогичная той, которая присутствует также в представленной заявке на осуществление расчетов, в которой указывается на перечисление средств за этикетки.
Судом установлено, что упомянутые в платежных поручениях договоры с контрагентами ООО «Прометей» и ООО «Стройснаб» отсутствуют, каких-либо иных первичных документов, подтверждающих факт возникновения спорной дебиторской задолженности и взаимоотношения с указанными контрагентами, у общества не имеется.
В этой связи судами верно отмечено, что в отсутствие данных документов невозможно определить сроки исполнения обязательств по поставке товаров и установить факт истечения срока исковой давности.
Кроме того, в материалах дела имеется платежное поручение от 29.05.2009 № 772 о перечислении обществом денежных средств в сумме 3 000 000 руб. в адрес ООО «Компания Макситон» по договору об отчуждении исключительного права на товарный знак.
В соответствии с представленным договором от 12.04.2009 об отчуждении исключительного права на товарный знак ООО «Компания Макситон» (правообладатель) передает обществу (приобретатель) в полном объеме исключительное право на товарный знак «ПЕТРУХА» по свидетельству № 184721 в отношении алкогольных и безалкогольных напитков. При этом судом установлено, что ООО «Компания Макситон» никогда не обладало исключительным правом на указанный товарный знак, и, следовательно, не могло его отчуждать в пользу заявителя, в чем заявитель мог и должен был убедиться при решении вопроса о заключении договора до перечисления денежных средств путем истребования у названной организации документов на товарный знак или посредством публичных информационных ресурсов о зарегистрированных правах на товарные знаки, которые носят открытый и доступный характер.
В обоснование списания дебиторской заложенности в общей сумме 6 000 000 руб. как безнадежной общество указывает на неисполнение названными контрагентами своих обязательств по поставке бутылок, этикеток и предоставлению исключительного права на товарный знак, а также на истечение в 2012 году срока исковой давности в отношении взыскания данной задолженности.
Судами отмечено, что обществом претензии в адрес указанных организаций не направлялись, какие-либо меры по взысканию с них задолженности в принудительном порядке не принимались.
При этом ссылки общества на обязанность должника исполнить обязательство в разумный срок или в семидневный срок после востребования в соответствии со статьей 314 Гражданского кодекса Российской Федерации правомерно отклонены судами, поскольку эти правила применяются в том случае, если срок исполнения договором не установлен.
Каких-либо доказательств того, что общество обращалось к названным контрагентам с требованием исполнить обязательства по поставке товаров или возвратить денежные средства, в материалах дела не имеется.
Суды приняли во внимание, что вышеназванные контрагенты общества не представляют бухгалтерскую и налоговую отчетность, по юридическому адресу не находятся; деятельность по приобретению и реализации бутылок и этикеток данными организациями не подтверждается; их руководители отрицают хозяйственные связи с обществом.
Судами отмечено непроявление в рассматриваемом случае должной осмотрительности и осторожности в выборе контрагентов обществом. Последнее не осведомилось о деловой репутации, о ведении данными лицами реальной предпринимательской деятельности, не удостоверилось в наличии у данных контрагентов реальной возможности для осуществления соответствующей хозяйственной деятельности и наличии у них необходимой продукции и исключительного права на товарный знак.
Как указали суды, намерений предпринять какие-либо действия по возврату спорной задолженности (подписать акты сверки расчетов, направить претензии или обратиться в суд) у общества не возникало, доказательств принятия таких мер в материалах дела не имеется, то есть в сфере экономических (гражданско-правовых) отношений обществу спорная задолженность оказалась безразлична. При этом в области публично-правовых отношений заявитель претендует на получение налоговой выгоды путем включения данной задолженности в расходы, уменьшающие размер налоговой обязанности по налогу на прибыль, что с учетом приведенных обстоятельств дела в их совокупности и взаимосвязи свидетельствует о нарушении в данном случае баланса публичных и частных интересов.
Изложенные обстоятельства в их совокупности обоснованно оценены судами как свидетельствующие об отсутствии у заявителя разумной деловой цели и намерения получить экономический эффект при практически одновременном перечислении в 2009 году (29.05.2009 и 03.06.2009) денежных средств в общей сумме 6 000 000 руб. в адрес организаций ООО «Прометей» и ООО «Стройснаб», которые фактически не осуществляли хозяйственную деятельность в виде реализации бутылок и этикеток, и организации ООО «Компания Макситон», не обладавшей исключительными правами на товарный знак.
В судебных актах подробно изложены все доводы общества, дана им оценка, а также дана оценка представленным в их обоснование доказательствам, при этом судами бремя доказывания необходимых для правильного рассмотрения спора обстоятельств распределено по правилам статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При оценке доводов и доказательств требования статей 9, 67, 68, 71, 82, 83 и 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами не нарушены.
Оснований для иной оценки данных доводов у кассационного суда нет.
Доводы кассационной жалобы не опровергают обстоятельств, установленных судами при рассмотрении настоящего дела и направлены на переоценку их выводов. Нарушений судами норм материального и процессуального права не выявлено, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены обжалуемых судебных актов.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа
постановил:
Решение Арбитражного суда Пензенской области от 30.11.2015 и Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2016 по делу № А49-9628/2015 в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Объединенные пензенские водочные заводы» о признании недействительным Решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Пензы от 19.05.2015 № 12 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 658 700 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов отменить.
В указанной части требования общества с ограниченной ответственностью «Объединенные пензенские водочные заводы» удовлетворить.
Признать недействительным Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Пензы от 19.05.2015 № 12 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 658 700 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.
В остальной части обжалованные судебные акты оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий судья
А. Н. Ольховиков
Судьи
О. В. Логинов
Р. Р. Мухаметшин