Предприятие, находящееся на УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», приобрело в рассрочку объект недвижимости, срок полезного использования которого превышает 15 лет. Каким образом стоимость данного объекта включается в состав налоговых расходов? Нужно ли при этом учитывать СПИ объекта? Каким образом меняется ситуация, если предприятие приобрело ОС с оплатой в рассрочку в период применения УСНО с объектом налогообложения «доходы», а в следующем году после приобретения ОС перешло на объект налогообложения «доходы минус расходы»?
Нормы Налогового кодекса
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения «доходы минус расходы» налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и 4 указанной статьи).
Приведем содержание абз. 1 – 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в следующем порядке:
1) в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСНО, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС, произведенных в указанном периоде, – с момента ввода этих ОС в эксплуатацию;
2) в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) НМА в период применения УСНО – с момента принятия этих активов на бухгалтерский учет;
3) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) НМА до перехода на УСНО стоимость ОС и НМА включается в расходы в следующем порядке:
– в отношении ОС и НМА со сроком полезного использования до трех лет включительно в течение первого календарного года применения УСНО;
– в отношении ОС и НМА со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения УСНО – 50 % стоимости, в течение второго календарного года – 30 % стоимости, третьего календарного года – 20 % стоимости;
– в отношении ОС и НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет в течение первых 10 лет применения УСНО – равными долями стоимости основных средств.
При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.
Если налогоплательщик применяет УСНО с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.
Вывод: пунктом 3 ст. 346.16 НК РФ предусмотрен различный порядок учета расходов для основных средств, приобретенных в период применения УСНО и до перехода на «упрощенку».
Требование о том, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах в соответствии со ст. 346.16 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, не действует с 29.09.2019 (норма отменена Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ).
На основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом особенностей, определенных в указанном пункте.
Так, расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм при условии, что эти ОС используются при осуществлении предпринимательской деятельности.
Учет расходов на приобретение ОС в период применения УСНО
С объектом налогообложения «доходы минус расходы»
Если основные средства приобретены в период применения УСНО, расходы на их приобретение принимаются с момента ввода объектов в эксплуатацию. В течение налогового периода (календарного года) данные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями, отражаются в налоговом учете в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
Поэтому стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения УСНО, списывается в налоговом учете с момента ввода его в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода (с учетом оплаты).
А вот остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСНО, включается в состав расходов частями в течение определенного периода применения УСНО в зависимости от срока их полезного использования в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Следовательно, в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет, приобретенных в период применения УСНО, не действует правило о признании расходов в течение первых 10 лет применения УСНО равными долями стоимости основных средств (см. также Письмо ФНС РФ от 05.12.2018 № СД-19-3/366@).
Итак, уплаченные за приобретение в период применения УСНО основных средств суммы можно учесть в составе налоговых расходов после ввода в эксплуатацию объекта ОС с учетом того, что расходы в течение налогового периода принимаются за отчетные периоды равными долями.
Тот факт, что оплаченные расходы на приобретение ОС признаются налоговыми, не дожидаясь полной оплаты объекта, подтверждают чиновники.
Так, ФНС в Письме от 06.02.2012 № ЕД-4-3/1818 указала: расходы при приобретении основного средства, введенного в эксплуатацию, оплата стоимости которого в соответствии с договором осуществляется в рассрочку, учитываются при определении налоговой базы в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в отчетном (налоговом) периоде равными долями за отчетные периоды в размере фактически уплаченных сумм. При этом каждый платеж, осуществленный в течение года, по результатам которого объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, может быть учтен равными долями в течение оставшихся отчетных периодов этого года после даты оплаты.
К примеру, если часть стоимости основного средства оплачена в I квартале 2012 года, уплаченная сумма будет учитываться равными долями по итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев и календарного года (2012 года). Если последующая часть оплаты стоимости ОС производится во II квартале этого года, расходы принимаются равными долями по итогам полугодия, девяти месяцев и календарного года. Уплаченная в III квартале сумма учитывается по итогам девяти месяцев и календарного года, а внесенный в IV квартале платеж полностью включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, по итогам налогового периода (2012 года). Аналогичным образом учитываются платежи в последующие годы.
Пример.
Предприятие, применяющее УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», приобрело в рассрочку объект недвижимости (ежеквартально уплачиваются 700 000 руб.), срок полезного использования которого превышает 15 лет, а первоначальная стоимость составляет более 15 млн руб. Предприятие ввело приобретенный объект недвижимости в эксплуатацию в I квартале 2020 года. Первый ежеквартальный платеж в размере 700 000 руб. внесен в марте 2020 года. Далее – в последний месяц очередного квартала осуществляется следующий платеж.
В описанной ситуации порядок учета расходов на приобретение объекта недвижимости таков:
Месяц внесения ежеквартального платежа в размере 700 000 руб. |
Расходы за I квартал 2020 года, руб. |
Расходы за шесть месяцев 2020 года, руб. |
Расходы за девять месяцев 2020 года, руб. |
Расходы за 2020 год, руб. |
Нарастающим итогом с начала года |
||||
Март 2020 года |
175 000 |
350 000 |
525 000 |
700 000 |
Июнь 2020 года |
233 333 |
466 667 |
700 000 |
|
Сентябрь 2020 года |
350 000 |
700 000 |
||
Декабрь 2020 года |
700 000 |
|||
Общая сумма |
175 000 |
583 333 |
1 341 667 |
2 800 000 |
Вывод: после ввода объекта недвижимости, приобретенного в период применения УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», в эксплуатацию предприятие вправе включать в состав налоговых расходов затраты на приобретение данного объекта в размере фактически уплаченных сумм. Уплаченная сумма включается в течение налогового периода в расходы за отчетные периоды равными долями (начиная с квартала, в котором произведена оплата).
С объектом налогообложения «доходы»
А каким образом складывается ситуация, если предприятие приобрело объект недвижимости в период применения УСНО с указанным объектом налогообложения, а затем перешло на объект налогообложения «доходы минус расходы»?
Согласно п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.
Пунктом 4 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено: при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.
Расходы на приобретение в период применения УСНО основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода с момента ввода этих ОС в эксплуатацию в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17, п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В течение налогового периода данные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.
В указанном порядке организация может учесть в составе налоговых расходов суммы платежей за объект недвижимости, приобретенный в период применения УСНО с объектом налогообложения «доходы», которые произведены после перехода на объект налогообложения «доходы минус расходы». Платежи, внесенные до смены объекта налогообложения, включить в состав расходов нельзя.
Подтверждение можно найти в Письме Минфина РФ от 03.04.2012 № 03-11-11/115. При приобретении объекта недвижимости в период применения УСНО с объектом налогообложения в виде доходов с оплатой его стоимости в рассрочку суммы платежей за приобретенный объект ОС с учетом НДС, вносимые в соответствии с договором купли-продажи данного объекта после перехода на УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, налогоплательщик может учесть в составе расходов на приобретение ОС в размере фактически внесенных сумм.
Вывод: предприятие может включить в налоговые расходы на приобретение ОС платежи, произведенные после перехода на объект налогообложения «доходы минус расходы». Уплаченная сумма включается в течение налогового периода в расходы за отчетные периоды равными долями (начиная с квартала, в котором произведена оплата).
Каравайкина Е. Е.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»