Комментарий к Письму Минфина РФ от 30.11.2020 № 02-06-07/104576 (методические рекомендации по применению ФСБУ для организаций госсектора «Выплаты персоналу»)

Внимание: новый стандарт «Выплаты персоналу»

ФСБУ государственных финансов «Выплаты персоналу» утвержден Приказом Минфина РФ от 15.11.2019 № 184н (далее – ФСБУ «Выплаты персоналу»). Этот стандарт устанавливает единые требования к бухучету, осуществляемому государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями (действует с 01.01.2021). Минфин разработал методические рекомендации по применению данного стандарта (см. Письмо от 30.11.2020 № 02-06-07/104576).

Основные положения

К персоналу в соответствии с ФСБУ «Выплаты персоналу» относятся:

– работники государственных (муниципальных) учреждений;
– работники органов управления государственными внебюджетными фондами;
– лица, замещающие госдолжности РФ, госдолжности субъектов РФ, муниципальные должности;
– государственные и муниципальные служащие;
– работники государственных (муниципальных) органов, не являющиеся государственными гражданскими (муниципальными) служащими;
– военнослужащие и приравненные к ним лица;
– сотрудники органов внутренних дел;
– сотрудники, имеющие специальные звания и проходящие службу в учреждениях и органах УИС, в федеральной противопожарной службе, в таможенных органах;
– физические лица, привлекаемые для выполнения отдельных полномочий без заключения с ними трудовых договоров или договоров гражданско-правового характера.

В соответствии с положениями комментируемого стандарта к выплатам персоналу относятся:

– расходы на оплату труда персонала;
– расходы на денежное содержание (денежное вознаграждение, денежное довольствие, заработная плата) персонала;
– командировочные и иные выплаты, обусловленные статусом персонала, трудовыми договорами (контрактами);
– выплаты, предоставляемые членам семей работников (например, компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования работником отпуска и обратно для лиц, работающих на Севере, и членов их семей, компенсация стоимости медуслуг, стоимости именных путевок на санаторно-курортное лечение работникам учреждений и членам их семей, а также путевок их детям в детские оздоровительные лагеря);
– расходы на оплату страховых взносов.

Выплаты персоналу могут осуществляться в денежной и натуральной форме (путем предоставления товаров или услуг либо непосредственно работникам, либо их членам их семей).

Выплаты персоналу делятся на две основные группы:

– текущие выплаты персоналу – выплаты, по которым у субъекта учета возникает обязательство их осуществить и у которых есть срок исполнения и размеры, установленные законом, иными нормативными правовыми актами, включая локальные нормативные акты, и (или) трудовым договором (контрактом);
– отложенные выплаты персоналу – выплаты, обусловленные обязанностью субъекта учета по их осуществлению, величина которых на момент их принятия представляет собой расчетно (документарно) обоснованную оценку обязательства с неопределенным временем исполнения.

Текущие выплаты персоналу	Отложенные выплаты персоналу
Объект учета
Отдельные денежные обязательства, группируемые по видам обязательств в соответствии с видами расходов, установленными классификацией расходов бюджета бюджетной классификации РФ, в том числе выходные пособия, кроме выходных пособий, связанных с реструктуризацией деятельности*	Отдельные виды обязанностей по осуществлению выплат персоналу, в том числе выплат персоналу в соответствии с законодательством, выплат, предусмотренных локальными нормативными актами, в связи с достижением работником пенсионного возраста и (или) стажа работы. При этом выплаты персоналу в виде выходных пособий не относятся к отложенным выплатам персоналу. Объекты учета отложенных выплат делятся: – на отложенные выплаты персоналу на предстоящую оплату отпусков (суммы денежных обязательств по оплате отпусков за фактически отработанное время, компенсация за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, платежи на обязательное социальное страхование); – на предстоящие расходы на пенсионные и иные аналогичные выплаты персоналу (расходы на пенсионные и иные аналогичные выплаты персоналу в сумме бюджетных ассигнований (лимитов бюджетных обязательств), предусмотренной на очередной финансовый год и плановый период), расходы на пенсионные и иные аналогичные выплаты персоналу в сумме показателей, утвержденных планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения, предусмотренные на очередной финансовый год и плановый период
Период признания объектов учета
Осуществляются за период, когда персонал исполнял трудовые функции, должностные обязанности, обязанности в сфере национальной обороны, правоохранительной деятельности и обеспечения безопасности государства	Осуществляются в том отчетном периоде, когда персонал исполнял трудовые функции, должностные обязанности, обязанности в сфере национальной обороны, правоохранительной деятельности и обес-печения безопасности государства
Первоначальная оценка объектов учета
Признаются в сумме денежных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в размере, установленном законом, локальными нормативными актами и (или) трудовым договором (служебным контрактом, контрактом)	Признаются: – в части предстоящих расходов на оплату отпусков – в сумме предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время и (или) компенсаций за неиспользованные отпуска, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование; – в части предстоящих расходов на пенсионные и иные аналогичные выплаты – в сумме бюджетных ассигнований (лимитов бюджетных обязательств) или в сумме показателей, утвержденных планом финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения и предусмотренных на соответствующие цели на очередной финансовый год и плановый период
Последующая оценка объектов учета
Стоимостная оценка объектов учета после первоначального признания не подлежит изменению	Стоимостная оценка объектов учета подлежит пересмотру не реже чем на годовую отчетную дату и при необходимости подлежит корректировке до текущей обоснованной оценки
Выбытие с бухгалтерского учета
Осуществляется по мере прекращения обязательства	Осуществляется по мере признания объектов учета текущих выплат персоналу за счет сумм ранее признанного резерва предстоящих расходов по выплатам персоналу

* Отражение в учете обязательств, непосредственно связанных с реструктуризацией деятельности, в том числе обязательств по выплате выходных пособий при реструктуризации, регулируется ФСБУ для организаций государственного сектора «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах», утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.05.2018 № 124н, и такие обязательства включаются в состав резерва по реструктуризации.

Признание объектов учета

Пример группировки принятых денежных обязательств по видам обязательств по текущим выплатам персоналу в соответствии с видами расходов, установленными классификацией расходов бюджета бюджетной классификации РФ:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принятие обязательства по выплате заработной платы работникам казенных учреждений	хххх ххххх ххххх 111 1 501 13 211	хххх ххххх ххххх 111 1 502 11 211
Признание объектов учета текущих выплат персоналу в составе расчетов по принятым обязательствам по оплате труда	хххх ххххх ххххх 111 1 501 11 211 хххх ххххх ххххх 111 1 401 20 211	хххх ххххх ххххх 111 1 502 12 211 хххх ххххх ххххх 111 1 302 11 737
Принятие денежных обязательств по выплате работникам учреждений в связи с направлением их в служебную командировку	хххх ххххх ххххх 112 1 501 13 212	хххх ххххх ххххх 112 1 502 11 212
Признание объектов учета текущих выплат персоналу в составе расчетов по принятым обязательствам на командировочные расходы	хххх ххххх ххххх 112 1 501 11 212 хххх ххххх ххххх 112 1 401 20 212	хххх ххххх ххххх 112 1 502 12 212 хххх ххххх ххххх 112 1 302 12 737

Далее поговорим о порядке расчета резерва на оплату отпусков и на пенсионные выплаты.

Резерв на отпуск может рассчитываться:

– ежемесячно;
– ежеквартально;
– за год.

Методика расчета резерва предстоящих расходов по выплатам персоналу устанавливается субъектом учета в рамках формирования учетной политики. Например, расчет резерва на оплату предстоящих отпусков персоналу может производиться персонифицированно по каждому сотруднику, или в целом по учреждению, или по группам персонала. Рассмотрим эти методики.

1. Методика расчета резерва на оплату предстоящих отпусков персоналу по каждому работнику из расчета его среднедневного заработка. Резерв на отпуск определяется по формуле:

Резерв на отпуск = К х ЗП, где:

К– количество не использованных сотрудником дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);

ЗП – среднедневной заработок сотрудника, исчисленный по правилам расчета среднего заработка для оплаты отпусков на дату расчета резерва.

2. Методика расчета резерва на оплату предстоящих отпусков персоналу по учреждению в целом из средней заработной платы по всем сотрудникам учреждения:

Резерв на отпуск = К х ЗПср, где:

К– общее количество не использованных всеми сотрудниками дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);

ЗПср– средняя заработная плата по всем сотрудникам учреждения в целом.

3. Методика расчета резерва на оплату предстоящих отпусков персоналу из расчета средней заработной платы, рассчитанной по каждой группе персонала:

Резерв на отпуск = К1 х ЗПср1 + К2 х ЗПср2 + К3 х ЗПср3, где:

К1, К2, К3 – количество всех дней неиспользованного отпуска по каждой группе персонала;

ЗПср1, ЗПср2, ЗПср3 – средняя заработная плата, рассчитанная по каждой группе персонала.

4. Методики расчета резерва на оплату страховых взносов аналогичны методикам расчета резерва на оплату отпусков:

1) персонифицированно по каждому работнику:

Резерв на страховые взносы = К х ЗП х N,

где N (здесь и далее) – тариф страховых взносов;

2) в целом по учреждению:

Резерв на страховые взносы = К х ЗПср х N;

3) по каждой группе персонала:

Резерв на страховые взносы = (К1 х ЗПср1 + К2 х ЗПср2 + К3 х ЗПср3) х N.

Пример отражения в бухгалтерском учете резерва на отпуск персоналу (работникам) учреждений за фактически отработанное время:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принятие отложенных обязательств на выплату отпускных работникам	хххх ххххх ххххх 111 1 501 93 211	хххх ххххх ххххх 111 1 502 99 211
Формирование резерва на отпуск за отработанное время	хххх ххххх ххххх 111 1 401 20 211	хххх ххххх ххххх 111 1 401 60 211
Принятие текущих обязательств за счет отложенных обязательств по факту оплаты отпускных за фактически отработанное время	хххх ххххх ххххх 111 1 501 13 211 Одновременно: хххх ххххх ххххх 111 1 502 99 211	хххх ххххх ххххх 111 1 502 93 211 Одновременно: хххх ххххх ххххх 111 1 502 11 211
Уменьшение созданного резерва на отпуск по факту выплаченных отпускных за фактически отработанное время	хххх ххххх ххххх 111 1 502 11 211 хххх ххххх ххххх 111 1 401 60 211	хххх ххххх ххххх 111 1 502 12 211 хххх ххххх ххххх 111 1 302 11 737

Пример отражения в бухгалтерском учете резерва на пенсионные и иные аналогичные выплаты персоналу учреждений:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принятие отложенных обязательств на пенсионные и иные выплаты персоналу (доплата к пенсии за выслугу лет лицам, замещавшим должности муниципальной службы)	хххх ххххх ххххх 321 1 501 93 264	хххх ххххх ххххх 321 1 502 99 264
Формирование резерва на пенсионные и иные выплаты персоналу	хххх ххххх ххххх 321 1 401 20 264	хххх ххххх ххххх 321 1 401 60 264
Принятие текущих обязательств за счет отложенных обязательств по факту выплаты пенсионных и иных выплат персоналу (доплаты к пенсии за выслугу лет лицам, замещавшим должности муниципальной службы)	хххх ххххх ххххх 321 1 501 13 264 Одновременно хххх ххххх ххххх 321 1 502 99 264	хххх ххххх ххххх 321 1 502 93 264 Одновременно хххх ххххх ххххх 321 1 502 11 264
Уменьшение созданного резерва на указанные цели по факту выплаченных пенсионных и иных выплат персоналу (доплаты к пенсии за выслугу лет лицам, замещавшим должности муниципальной службы)	хххх ххххх ххххх 321 1 502 11 264 хххх ххххх ххххх 111 1 401 60 211	хххх ххххх ххххх 321 1 502 12 264 хххх ххххх ххххх 111 1 302 11 737

Последующая оценка объектов учета

Как было сказано выше, стоимостная оценка объектов учета текущих выплат персоналу после первоначального признания не подлежит изменению. В то же время стоимостная оценка объектов учета отложенных выплат персоналу подлежит пересмотру не реже чем на годовую отчетную дату и при необходимости подлежит корректировке до текущей обоснованной оценки.

Изменения в стоимостной оценке резервов выплат персоналу отражаются следующими корреспонденциями:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отнесение на финансовый результат текущего периода суммы превышения созданного резерва по отношению к сумме обоснованной оценки резерва на отчетную дату	0 401 60 ххх	0 401 20 ххх
Уточнение суммы резерва на выплаты персоналу до обоснованной оценки резерва на отчетную дату	0 0401 20 ххх	0 401 60 ххх

Корректировка оценочного значения, отраженного в бухгалтерском учете, бухгалтерской (финансовой) отчетности, вследствие изменения допущений, обстоятельств, информации, на основе которых были определены суммовые величины оценочных значений, не является исправлением ошибки и изменением учетной политики (п. 23 ФСБУ для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»).

Выбытие с бухгалтерского учета объектов учета

Прекращение признания (выбытие с балансового учета и (или) прекращение отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности) объектов учета:

– текущих выплат персоналу – осуществляется по мере их исполнения (прекращения обязательства);
– отложенных выплат персоналу – осуществляется по мере признания объектов учета текущих выплат персоналу за счет сумм ранее признанного резерва предстоящих расходов по выплатам персоналу.

В случае избыточности суммы признанного резерва предстоящих расходов по выплатам персоналу (отложенных выплат персоналу) размер резерва корректируется (уменьшается) с отнесением на расходы текущего отчетного периода.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующими корреспонденциями:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Признание объектов учета текущих выплат персоналу за счет сумм ранее признанного резерва предстоящих расходов по выплатам персоналу	0 401 60 ххх	0 302 хх 737
Уменьшение суммы созданного резерва на выплаты персоналу в связи с его избыточностью	0 401 60 ххх	0 401 20 ххх

Неиспользованная сумма резерва списывается с отнесением на уменьшение расходов (финансового результата) текущего периода.

Манохова С. В.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»