Комментарий к Письму Минфина РФ от 25.06.2019 № 03-04-06/46418: Если даты начала и окончания командировки не совпадают с датами в проездных документах…

Пункт 3 ст. 217 НК РФ освобождает от обложения НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах законодательно установленных норм), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов (абз. 11). Не облагаются НДФЛ суммы возмещения целевых расходов работника, произведенных во время служебной командировки, в частности на проезд до места назначения и обратно (абз. 12).

Письмо Минфина РФ от 25.06.2019 № 03-04-06/46418 посвящено вопросам обложения НДФЛ сумм возмещения работодателем расходов работника на проезд до места командировки и обратно в случаях несовпадения дат начала и окончания командировки с датами, указанными в проездных документах. Отметим, что позиция финансистов на протяжении многих лет является неизменной, см. письма:

– Письмо от 22.02.2019 № 03-04-06/11746;
– Письмо от 09.11.2018 № 03-04-06/80946;
– Письмо от 26.06.2017 № 03-04-06/40023;
– Письмо от 21.03.2017 № 03-04-06/16282;
– Письмо от 17.01.2017 № 03-04-06/1546;
– Письмо от 07.12.2016 № 03-04-06/72892.

Итак, служебная командировка – это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы, при этом работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду (ст. 166, 168 ТК РФ). Пункты 3 и 4 Положения о командировках, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 определяют следующее:

1) работники направляются в командировки на основании письменного решения работодателя на определенный срок;

2) день выезда в командировку – это дата отправления транспортного средства от места постоянной работы командированного, а день приезда из командировки – дата прибытия транспортного средства в место постоянной работы.

Следовательно, данный нормативный акт предполагает, что:

– работник должен выезжать в место командировки из места постоянной работы и возвращаться в место постоянной работы;
– даты выезда и возвращения должны соответствовать датам, указанным в распоряжении работодателя.

Но возможны ситуации, когда отпуск работника плавно или неожиданно перетекает в командировку или, наоборот, работник выезжает в отпуск из места командирования. Также работник может выехать в командировку на день-два раньше даты, оговоренной в приказе (в выходной или нерабочий праздничный день либо взять дополнительно пару дней очередного отпуска или отпуска за свой счет), и возвратиться из командировки на день-два позже.

В комментируемом письме финансисты указали: если даты начала (окончания) командировки не совпадают с датами, указанными в проездных документах, оплата работодателем проезда работника в зависимости от ситуации может (не может) рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой, и, соответственно, не должна (должна) облагаться НДФЛ. Приведем позицию Минфина по каждой из обозначенных ситуаций.

Работник выезжает в командировку до ее начала (в выходной или нерабочий праздничный день) либо задерживается в месте командирования на указанные дни. В комментируемом письме сказано: компенсация расходов работника на проезд в обоих случаях освобождается от обложения НДФЛ, потому что у работника не возникает экономической выгоды для целей обложения НДФЛ.

Мы согласны с этим подходом, поскольку в таком случае сохраняется целевая направленность поездки работника: поездка в командировку из места постоянной работы, а также возвращение из командировки в место постоянной работы. При этом расхождение в днях выезда в командировку и возвращения из нее незначительное, приходящееся на нерабочие дни.

Работник из места нахождения в отпуске выезжает в командировку. По мнению чиновников, если сотрудник в связи со служебной необходимостью направляется работодателем в место командирования из места нахождения в отпуске, то суммы возмещения стоимости проезда до места командирования не облагаются НДФЛ. Отметим, что выезд в командировку из места проведения отпуска возможен:

– либо в случаях вызова из отпуска;
– либо в ситуации, когда начало командировки приходится на день, следующий за днем окончания отпуска.

В комментируемом письме нет уточнения, что вывод финансистов распространяется и на второй случай.

При этом чиновники обратили внимание, что если место проведения отпуска и место командирования сотрудника совпадают, то и расходов на проезд в командировку не возникает. По нашему мнению, это может означать, что если работодатель возместил работнику расходы на проезд в отпуск, по завершении которого в месте проведения отпуска у работника начнется командировка, то такие расходы не приравниваются к расходам на поездку в командировку и, соответственно, к ним не применяется освобождение от обложения НДФЛ.

Работник по завершении командировки проводит отпуск в месте командирования, а затем возвращается в учреждение. В письме сказано, что если сразу после окончания командировки работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командирования (независимо от продолжительности отпуска), и работодатель оплачивает проезд работнику от места проведения отпуска до места работы, то работник получает экономическую выгоду, предусмотренную ст. 41 НК РФ, и она признается его доходом в натуральной форме, подлежащей обложению НДФЛ.

Мы согласны с данным подходом, поскольку работник возвращается уже не из командировки, а из отпуска. А статья 217 НК РФ не освобождает от налогообложения возмещение расходов работника на проезд из отпуска. При этом продолжительность отпуска не должна играть роли. То есть если работник по окончании командировки остался в месте командировки всего на один день, взяв день от ежегодного оплачиваемого отпуска или отпуск без сохранения заработной платы, то возвращаться в место постоянной работы он уже будет не из командировки, а из отпуска.

Проезд от места проведения командировки до места проведения отпуска. Возможна ситуация, когда за командировкой сразу следует отпуск. И по окончании командировки работник едет не в место постоянной работы, а в место проведения отпуска, и работодатель возмещает ему расходы на проезд. По мнению чиновников, возмещение данных расходов работника на проезд является его экономической выгодой и облагается НДФЛ, поскольку в рассматриваемой ситуации работник возвращается из командировки, но едет он не в место постоянной работы, а к месту проведения отпуска. То есть цель поездки – попасть в место проведения отпуска. А статья 217 НК РФ не освобождает от налогообложения возмещение расходов на подобную поездку, а также на проездку из места проведения отпуска до места проживания работника.

Никитин В. В.,
аудитор консалтинговой группы «Аюдар»