Об учете расходов при восстановлении не используемого нежилого здания

Согласно решению руководства организация приступила к восстановлению нежилого здания, которое в силу своего технического состояния было непригодно для эксплуатации и не использовалось в хозяйственной деятельности. Соответственно, перед бухгалтерией сразу встал вопрос о том, как учитывать осуществляемые расходы. Рассмотрим эту проблему применительно к налоговому учету в целях использования ОСНО или УСНО. Сразу скажем, что в данном случае не имеют значения:

– способ выполнения работ (подрядный или собственными силами);
– период нахождения здания в собственности налогоплательщика (то есть это здание является вновь приобретенным или числилось на балансе давно).

При выполнении работ в неиспользуемых зданиях затраты надо капитализировать

Известно, что гл. 25 НК РФ и гл. 26.2 НК РФ предусматривают два варианта учета затрат:

– учет расходов текущего отчетного (налогового) периода (в случае выполнения ремонтных работ) (ст. 260 НК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
– учет капитализируемых расходов, которые увеличивают первоначальную стоимость объекта (при реконструкции, достройке, модернизации, техническом перевооружении) (ст. 257 НК РФ, пп. 1 п. 1 и п. 3, 4 ст. 346.16 НК РФ).

Большинство налогоплательщиков стремятся признать расходы как можно раньше (по мере осуществления) и не заинтересованы во включении их в стоимость основных средств. Однако неправильная квалификация работ неизбежно повлечет исключение затрат из состава расходов текущего периода и, как следствие, начисление недоимки, пеней и штрафов. Дело в том, что судебная практика выработала четкий подход к квалификации работ.

Суть этого подхода – в следующем.

Ремонтные работы направлены на предупреждение износа, устранение мелких повреждений и неисправностей, восстановление ресурса объекта.

Затраты на выполнение работ, влекущих изменение технологического или служебного назначения объекта, повышение его технико-экономических показателей, наделение объекта новыми качествами, необходимо относить на увеличение стоимости объекта и признавать в составе расходов через механизм начисления амортизации.

В результате ремонта могут улучшаться эксплуатационные характеристики объекта, но не изменяются его технико-экономические показатели, технологическое или служебное назначение, не производятся перепланировка, демонтаж или возведение надстроек, пристроек. Во всех остальных случаях работы следует классифицировать как реконструкцию, модернизацию, достройку и т. д.

Применительно к выполнению работ в неиспользуемых зданиях судебная практика складывается не в пользу налогоплательщиков. Судьи отказываются классифицировать в качестве ремонта работы по прокладке систем отопления, водоснабжения, вентиляции, кондиционирования, охранно-пожарной сигнализации, видеонаблюдения, автоматического пожаротушения и по внутренней отделке помещений. Арбитры отмечают, что в результате выполнения работ непригодное для эксплуатации здание (его часть) приобрело новые качественные характеристики, поэтому затраты должны формировать стоимость объекта основных средств (см., например, Постановление АС УО от 21.01.2016 № Ф09-11342/15 по делу № А71-3045/2015, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2016 по делу № А41-1254/16, которое оставлено в силе Постановлением АС МО от 06.02.2017 № Ф05-22249/2016, а Определением ВС РФ от 05.06.2017 № 305-КГ17-5773 отказано в передаче дела на пересмотр).

…причем все, комбинированный способ учета затрат доказать сложно

Руководствуясь обозначенным подходом судов, некоторые налогоплательщики используют комбинированный вариант – часть расходов капитализируют, часть признают текущими расходами периода. Показательным в данном случае является налоговый спор, который рассматривал АС СЗО в Постановлении от 11.02.2021 по делу № А70-1980/2020.

Доказывая, что часть затрат не связана с реконструкцией и модернизацией, общество указало: спорные работы выполнялись в другом цеху, являются капитальным ремонтом, а реконструкция и установка оборудования производились в ином помещении.

Суд первой инстанции признал этот довод убедительным, отменил решение проверяющих о налоговых доначислениях и отметил, что инспекция не доказала факт изменения параметров ремонтируемого объекта, его частей, свидетельствующий о реконструкции и модернизации строения.

Две другие судебные инстанции встали на сторону налогового органа. Арбитры решили: работы повлекли изменение технологического назначения, функций, нагрузки, производственных мощностей объекта, он приобрел новые технические и технологические качества, не совпадающие с первоначальными, соответственно, такие расходы должны увеличивать стоимость основного средства и списываться через амортизационные отчисления.

В обоснование своей позиции судьи сослались не только на п. 2 ст. 257 НК РФ (в нем даны определения понятий реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования), но и на формулировки:

– Приказа Госкомархитектуры от 23.11.1988 № 312, которым утверждены Ведомственные строительные нормы ВСН 58-88 (р);
– п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004) (содержит определение понятия капитального ремонта);
– п. 26 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Также арбитры отметили, что они учитывали разъяснения Минфина, приведенные в Письме от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794.

Обратите внимание: судьи указали: критериями разграничения ремонтных работ, осуществляемых в отношении основных средств, являются не только объем и характер выполненных работ, но и цель их проведения. Работы, выполненные для поддержания и частичного улучшения основных характеристик объекта, подлежат квалификации как капитальный ремонт. Работы, в результате которых изменились функциональные характеристики основного средства, позволяющие эксплуатировать объект по другому назначению или с другой технологией производства, квалифицируются как достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация или техническое перевооружение и являются капитальными вложениями, увеличивающими стоимость амортизируемого имущества.

Арбитры учли, что проверяющие не только проанализировали виды работ, отраженные в актах приемки, но и произвели осмотр помещений, получили показания свидетелей. По мнению судей, представленные инспекцией доказательства подтверждают, что до проведенных работ по реконструкции здание не использовалось по назначению, в нем отсутствовали инженерные сети, отделка, перегородки и часть коммуникаций (вентиляция, воздухопровод). Были произведены: устройство полов, отделка стен, ремонт потолков, монтаж систем водоснабжения, канализации, энергоснабжения, теплоснабжения, вентиляции, кондиционирования, видеонаблюдения, пожароохранной сигнализации, а также установлены перегородки. После проведения работ появилось новое производство, увеличились номенклатура и количество выпускаемой готовой продукции.

К сведению: среди выполненных работ числились:

– пробивка проемов, разборка облицовки стен, отбивка штукатурки, разборка покрытий полов, разборка бетонных оснований под полы, демонтаж трапов, устройство стяжек, установка кронштейнов под оборудование, ремонт внутренней поверхности стен, штукатурка, облицовка, окраска и т. п;
– установка оборудования для электроснабжения, заземление, демонтаж и монтаж светильников, розеток и выключателей.

Судьи решили:

– указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что в цехе произведена реконструкция, увеличивающая стоимость основного средства, а не ремонт;
– общество не подтвердило, что спорные работы выполнены в другом цехе, поскольку они были необходимы для восстановления непригодного к использованию помещения и для установки в нем производственного оборудования.

Важно, что, рассмотрев кассационную жалобу налогоплательщика, ВС РФ не нашел оснований для передачи дела на пересмотр (см. Определение от 27.05.2021 № 304-ЭС21-6790).

Что можно добавить?

Выше было отмечено, что судьи учитывали разъяснения, приведенные в Письме Минфина России от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794. Данное письмо упоминается и в других судебных актах (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2016 по делу № А41-1254/16). Что такого важного сообщили чиновники в этом письме? Почему его продолжают принимать во внимание даже в 2021 году?

Минфин указал, что при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует руководствоваться:

– Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279;
– Ведомственными строительными нормами (ВСН) № 58-88 (р);
– Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

Однако на данный момент первый и третий документы утратили силу, поэтому ссылаться на них не нужно.

Налоговый кодекс не содержит определений понятий «текущий ремонт», «капитальный ремонт», «ремонт». В связи с этим налогоплательщики вправе использовать определения данных терминов, приведенные в нормативно-правовых актах других отраслей законодательства и в других документах, в первую очередь в ст. 1 ГрК РФ, а также в Письме Минстроя России от 27.02.2018 № 7026-АС/08 «Об определении видов ремонта»:

– к текущему ремонту относятся устранение мелких неисправностей, выявляемых в ходе повседневной эксплуатации основных средств, при котором объект практически не выбывает из эксплуатации, а его технические характеристики не меняются, работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий;
– к капитальному ремонту относится восстановление утраченных первоначальных технических характеристик объекта в целом, при котором его основные технико-экономические показатели остаются неизменными.

Определения понятий реконструкции, модернизации, достройки даны непосредственно в гл. 25 НК РФ, поэтому при возникновении налоговых споров нет оснований ссылаться на определения, приведенные в других документах, в том числе в ст. 1 ГрК РФ.

И последнее. При выполнении работ в непригодных для эксплуатации зданиях (их частях) затраты следует классифицировать в качестве капитальных и относить на увеличение стоимости объектов основных средств. Налоговые органы и суды считают, что все расходы, произведенные до ввода объекта в эксплуатацию, должны учитываться только через механизм начисления амортизации. В случае одновременного выполнения работ на разных объектах, когда на одном осуществляется реконструкция (достройка и т. п.), а на другом – ремонт (текущий или капитальный), налогоплательщику надо иметь железобетонные доказательства обоснованности включения соответствующих сумм в расходы текущего периода.

Кошкина Т. Ю.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»