Земельный налог и договор о развитии застроенной территории

Обязан ли застройщик, заключивший договор о развитии застроенной территории, применять предусмотренные п. 15 ст. 396 НК РФ повышающие коэффициенты при исчислении земельного налога?

До недавнего времени однозначного ответа на этот вопрос не было. Теперь ситуация изменилась благодаря появлению правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, которая выражена в Определении от 15.10.2020 № 309-ЭС20-11143. При этом важно, что названный судебный акт уже направлен для использования в работе Письмом ФНС России от 23.10.2020 № БС-4-21/17400@.

Известно, что в силу п. 15 ст. 396 НК РФ при начислении земельного налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства (за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физлицами), налогоплательщик обязан применять повышающий коэффициент 2 в течение трехлетнего срока строительства начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. При этом в случае завершения строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока строительства половина суммы налога признается излишне уплаченной и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.

В течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости налог (авансовые платежи) уплачивается с учетом коэффициента 4.

Конституционный Суд неоднократно отмечал (определения от 27.06.2017 № 1169-О и от 23.04.2020 № 821-О), что такое законодательное регулирование направлено на стимулирование (с использованием налоговых механизмов) соблюдения этапов строительства объектов жилья, что не может расцениваться как нарушение конституционных прав плательщиков земельного налога.

В связи с тем, что НК РФ не установлено особенностей расчета земельного налога в случае заключения договора о развитии застроенной территории, налоговые органы на местах настаивали на применении застройщиками повышающих коэффициентов в общем порядке. Суды нередко вставали на сторону проверяющих, отклоняя доводы организаций об отсутствии возможности осуществить строительство в трехлетний срок в силу условий договора о развитии застроенной территории (см., в частности, Постановление АС УО от 13.05.2020 по делу № А60-50402/2019).

Один из застройщиков обратился в Верховный Суд, указав, что п. 15 ст. 396 НК РФ возлагает на организацию бремя уплаты налоговых санкций, несмотря на соблюдение сроков, указанных в договоре о развитии застроенной территории.

Рассмотрев жалобу организации, судья ВС РФ решила: доводы налогоплательщика заслуживают внимания, в связи с чем дело было передано для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам (Определение от 17.09.2020 № 309-ЭС20-11143).

В принятом СКЭС ВС РФ Определении от 15.10.2020 № 309-ЭС20-11143 по делу № А60-50402/2019 указано следующее.

Исходя из буквального содержания п. 15 ст. 396 НК РФ применение повышающего коэффициента является правовым последствием одного факта – отсутствия на земельном участке построенного объекта недвижимости. При этом указанное регулирование (см. Определение СКЭС ВС РФ от 04.02.2020 № 308-ЭС19-18258):

– связано с земельным участком и установленным для него видом разрешенного использования;
– не связано с тем, кто является собственником (владельцем) земельного участка и продолжительностью владения участком.

Устанавливая обязанность применения повышающих коэффициентов, законодатель преследовал цель исключить возможность извлечения налоговой выгоды (уплаты налога исходя из пониженной ставки 0,3 %) теми собственниками земельных участков, которые:

– не имели объективных препятствий в осуществлении жилищного строительства, но уклонились от освоения земельного участка, не завершив строительство, по крайней мере до истечения трех лет с момента получения участка в собственность;
– изначально не имели намерения по освоению участка, например, если участки приобретались лишь в качестве активов для последующей продажи.

Вместе с тем правила налогообложения должны применяться с учетом правил, установленных законодательством для отдельных видов правоотношений, в рамках которых осуществляется жилищное строительство, в частности особенностей, устанавливающих возможности налогоплательщика приступить к началу строительства и завершить его в соответствующие сроки.

В противном случае (если правила налогообложения будут применяться вразрез с утвержденным порядком строительства) применение повышающего коэффициента может из средства стимулирования жилищного строительства приобрести характер санкции – при отсутствии объективных причин для застройщика устанавливаются более обременительные условия налогообложения.

Такой подход согласуется с правовой позицией Конституционного Суда, выраженной, в частности, в постановлениях от 02.07.2013 № 17-П, от 21.12.2018 № 47-П, от 30.06.2020 № 31-П:

– при регулировании вопросов, связанных с взиманием и уплатой налоговых платежей, необходимо учитывать системную взаимосвязь различных отраслей законодательства;
– недопустимо произвольное ограничение свободы экономической деятельности в результате налогообложения.

В соответствии со ст. 46.1 ГрК РФ решение о развитии застроенной территории принимается органами местного самоуправления при наличии на этой территории многоквартирных домов, которые признаны аварийными и подлежащими в связи с этим сносу либо снос (реконструкция) которых планируется на основании муниципальных адресных программ.

В случае заключения договора о развитии застроенной территории сроки осуществления строительства устанавливаются в соответствии с утвержденным проектом планировки, охватывают собой снос имеющихся объектов и распространяются на новое строительство всех объектов в границах застроенной территории.

Налогоплательщик указывал, что договором о развитии застроенной территории предусмотрен срок жилищного строительства в десять лет, совпадающий со сроком действия договора. Данный срок охватывает выполнение застройщиком обязательств по сносу аварийных домов и расселению их жильцов, подготовке всей необходимой проектной документации и строительству пяти многоквартирных жилых домов с возведением всей коммунальной инфраструктуры и благоустройством территории.

С учетом объема работ по договору выполнение строительства на всех земельных участках в течение трех лет начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенные объекты, по доводам налогоплательщика, является заведомо невозможным.

Обратите внимание: судам следовало оценить, в какие сроки после предоставления соответствующих земельных участков в собственность общества должен был быть произведен снос имеющихся объектов и начато новое строительство жилья, например, исходя из сроков, указанных в разрешениях на строительство конкретных объектов и, соответственно, с какого момента после получения земельных участков в собственность должен исчисляться срок применения повышающего коэффициента, предусмотренный п. 15 ст. 396 НК РФ.

Судебная коллегия отменила принятые нижестоящими судами судебные акты и направила дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, отметив, что арбитры обязаны учесть изложенную в данном определении правовую позицию и сроки, по истечении которых налогоплательщик, исходя из требований градостроительного законодательства (договора о развитии застроенной территории), должен был приступить к строительству жилья на земельных участках.

Как было указано выше, ФНС Письмом № БС-4-21/17400@направила Определение № 308-ЭС19-18258 налоговым органам на местах, обязав сотрудников руководствоваться позицией ВС РФ при администрировании земельного налога, в том числе при проведении камеральных налоговых проверок.

Подведем итог. По нашему мнению, ответ на вопрос, обязан ли застройщик, заключивший договор о развитии застроенной территории, применять предусмотренные п. 15 ст. 396 НК РФ повышающие коэффициенты при исчислении земельного налога, может быть таким. Заключение договора о развитии застроенной территории не освобождает застройщика от обязанности применения повышающих коэффициентов. Однако течение трехлетнего срока начинается не с даты государственной регистрации прав на участки, а с того момента, когда застройщик должен был приступить к строительству жилья (после сноса аварийных домов и пр.). Названный момент может определяться исходя из выданных застройщику разрешений на строительство.

Иными словами, п. 15 ст. 396 НК РФ необходимо применять с учетом условий договора о развитии застроенной территории. Если застройщик исполняет свои обязанности надлежащим образом и строительство МКД завершено в течение трех лет, нет оснований лишать организацию права вернуть (зачесть) половину земельного налога.

Серова А. И.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»