«Дебиторка», возникшая в связи с реализацией имущественных прав, не учитывается при формировании налогового резерва по сомнительным долгам

Такой вывод сделан в Письме Минфина России от 25.03.2020 № 03-03-06/1/23422. Всегда ли финансовое ведомство придерживалось подобной позиции? Что по этому поводу думают судьи? Можно ли учесть при создании резерва по сомнительным долгам задолженность по договору уступки права требования?

В названном письме чиновники обосновали свой вывод тем, что в силу п. 1 ст. 266 НК РФ под сомнительным долгом понимается любая не погашенная в срок и необеспеченная задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. При этом, исходя из ст. 38 НК РФ, товаром для целей применения НК РФ признается реализуемое либо предназначенное для реализации имущество, под которым понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Таким образом, резерв по сомнительным долгам не создается в отношении сумм задолженности перед налогоплательщиком, возникшей в связи с реализацией имущественных прав.

Аналогичной точки зрения Минфин придерживался и ранее (письма от 17.02.2020 № 03-03-06/1/10859 и от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562).

Важно, что суды согласны с финансистами. Например, арбитры АС МО в Постановлении от 26.07.2019 № Ф05-10167/2019 по делу № А40-43926/2018 отметили следующее.

Согласно Определению ВС РФ от 13.04.2015 № 301-КГ15-2232 в состав резерва по сомнительным долгам подлежит включению не любая задолженность перед налогоплательщиком, а лишь та, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Под имущественными правами для целей налогообложения понимаются объекты гражданских прав, которые могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства либо иным способом, если они не ограничены или не изъяты из оборота (ст. 11 НК РФ, ст. 128, 129 ГК РФ).

Имущественные права в соответствии с действующим законодательством подразделяются на вещные и обязательственные:

– вещные права участников гражданских правоотношений возникают из прав владения, пользования или распоряжения имуществом (к примеру, арендные права или право по договору участия в долевом строительстве);
– обязательственные права – это правоотношения, возникающие между кредитором и должником по обязательствам из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований (к примеру, право требования долга).

В Определении КС РФ от 19.11.2015 № 2554-О разъяснено, что отношения по уступке права требования заключаются в передаче имущественного права и с реализацией товаров непосредственно не связаны.

При формировании резервов по сомнительным долгам до их признания безнадежными учитывается лишь задолженность, указанная в ст. 266 НК РФ, то есть связанная с реализацией товаров, работ и услуг.

Для целей налогообложения имущественные права не могут быть приравнены к товарам, работам, услугам. Поэтому задолженность, возникшая в связи с отчуждением, передачей и (или) реализацией имущественных прав, не может участвовать в расчете резерва по сомнительным долгам и уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Кроме того, судьи АС МО подчеркнули: не имеет значения, что задолженности в виде имущественных прав связаны с основной производственной деятельностью налогоплательщика, поскольку это обстоятельство само по себе не свидетельствует об образовании задолженности вследствие реализации товаров, работ, услуг.

С учетом сказанного (в первую очередь – позиций КС РФ и ВС РФ) считаем, что налогоплательщику не удастся доказать правомерность отражения в составе налоговых расходов сумм отчислений в резерв, если при их расчете учитывалась дебиторская задолженность, возникшая в связи с реализацией имущественных прав.

Тимонина И. И.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»