На вопрос о том, можно ли учесть в целях исчисления налога на прибыль стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации, Минфин в Письме от 14.03.2019 № 03-03-06/2/16615 ответил отрицательно. Обоснование следующее.
Во-первых, затраты капитального характера формируют первоначальную стоимость ОС и списываются в состав налоговых расходов путем начисления амортизации (ст. 256, 257 НК РФ). Но по объектам незавершенного капитального строительства амортизация не начисляется (п. 2 ст. 256 НК РФ).
Во-вторых, расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы (п. 5 ст. 270 НК РФ).
В-третьих, пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет включить в состав внереализационных расходов только расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства, а также суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации выводимых из эксплуатации ОС.
Таким образом, стоимость незавершенного строительства при его ликвидации не учитывается при формировании базы по налогу на прибыль организаций.
Иными словами, Минфин подтвердил неизменность своей позиции, согласно которой затраты на создание объектов незавершенного строительства в случае их ликвидации не учитываются в составе расходов ни в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, ни как иные обоснованные расходы – пп. 20 того же п. 1 (письма от 20.01.2017 № 03-03-06/1/2486, от 07.10.2016 № 03-03-06/1/58471, от 23.11.2011 № 03-03-06/1/772).
Аналогичная точка зрения высказана в Письме ФНС России от 27.08.2018 № СД-4-3/16501@. При этом в нем указано, что если ликвидация (частичная ликвидация) объекта незавершенного строительства осуществляется в процессе создания нового объекта амортизируемого имущества, то стоимость ликвидируемого недостроя включается в первоначальную стоимость создаваемого объекта в той части, в какой объект незавершенного строительства будет использован при создании нового объекта.
Однако суды, как правило, придерживаются противоположного подхода. Он основан на выводах, сделанных Коллегией судей ВАС в Определении от 20.01.2011 № ВАС-18063/10 по делу № А38-7141/2009. Суть позиции ВАС в следующем:
– согласно положениям пп. 20 п. 1 и п. 2 ст. 265 НК РФ перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков (по основаниям их возникновения) является открытым и носит неисчерпывающий характер;
– позиция о правомерности учета стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов корреспондирует закрепленному в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ положению, допускающему при ликвидации ОС включать в состав расходов его остаточную стоимость.
С учетом данной позиции ВАС судьи встали на сторону налогоплательщиков в постановлениях АС УО от 18.01.2018 № Ф09-8546/17 по делу № А60-15584/2017 и от 27.06.2016 № Ф09-4723/16 по делу № А76-17698/2015, АС ЗСО от 15.03.2016 № Ф04-284/2016 по делу № А67-8553/2014, от 06.05.2016 № Ф04-1283/2016 по делу № А27-18073/2015, от 13.05.2015 по делу № А81-2329/2014 и др.
Тем не менее, несмотря на наличие многочисленных судебных актов, принятых в пользу организаций, финансовое ведомство не желает менять свое мнение, подтверждением чему является комментируемое письмо. Следовательно, учет в составе внереализационных расходов суммы затрат на создание недостроя неизбежно повлечет доначисление налога на прибыль, и отстаивать обоснованность своих действий налогоплательщику придется в судебном порядке.
Кислов С. С.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»