Привлечение к ответственности за нарушение требований ведения бюджетного учета

Казенное учреждение расходы на приобретение полиса ОСАГО, приходящегося на разные периоды, списало единовременно, без применения счета 401 50 «Расходы будущих периодов». Соответственно, указанная информация не была отражена в бюджетной отчетности. Будут ли данные действия считаться нарушением? Привлекут ли должностное лицо к административной ответственности? Можно ли признать нарушение малозначительным? Ответы на эти и другие вопросы – далее.

Согласно п. 2 ст. 264.1 БК РФ бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств РФ, субъектов РФ и муниципальных образований, а также об операциях, изменяющих указанные активы и обязательства.

Требования к ведению бухгалтерского учета в казенных учреждениях определены:

– Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
– инструкциями № 157н, № 162н, а также СГС «Концептуальные основы».

Бюджетная отчетность данных субъектов учета формируется согласно требованиям, установленным Инструкцией № 191н.

Вспомним основы перечисленных нормативных актов.

О достоверности учета и отчетности

В соответствии с п. 18 СГС «Концептуальные основы» при ведении бухгалтерского учета субъект должен обеспечить формирование достоверной информации о наличии государственного (муниципального) имущества, его использовании, принятых обязательствах, полученных финансовых результатах, иной информации, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности, осуществляющим полномочия по внутреннему и внешнему финансовому контролю.

Исходя из п. 17, 68 данного документа достоверность предполагает отсутствие в информации существенных ошибок и искажений, а также ее полноту и нейтральность.

К сведению: напомним, что существенной считается информация, искажение которой влияет на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принимаемое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 17 СГС «Концептуальные основы»).

Существенные и незначительные ошибки

В Письме от 09.04.2021 № 02-06-10/27219 Минфин акцентировал внимание на определение ошибки.

К сведению: ошибкой признается пропуск и (или) искажение, возникшие при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бюджетной отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской отчетности и должна была быть получена и использована при ее подготовке.

При этом ошибка отчетного периода, выявленная после даты утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, признается согласно СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» ошибкой предшествующего года (ошибкой прошлых лет).

Далее отметим, что ошибки условно можно поделить на две группы: существенные и незначительные.

Примеры незначительных ошибок (не искажающих отчетность) были ранее приведены в письмах Минфина РФ от 07.09.2017 № 02-06-10/57741, от 18.12.2018 № 02-09-09/92237. По мнению чиновников, ошибки в аналитическом учете объектов имущества (машин, оборудования, прочих основных средств), которые не повлекли неправильного исчисления амортизации (налога на имущество организаций), не формируют отклонение по величине активов субъекта учета и не влияют на принятие финансовых решений пользователем отчетности, как и на достоверность отчетности, являются незначительными.

В качестве примера существенного нарушения приведем спор, изложенный в Решении Абаканского городского суда Республики Хакасия от 16.03.2021 № 12-91/2021. Объективной стороной административного правонарушения, за совершение которого должностное лицо было привлечено к административной ответственности по ч. 4 ст. 15.15.6 КоАП РФ, явилось нарушение п. 302 Инструкции № 157н, п. 124 Инструкции № 162н. Оно выразилось в искажении бюджетной отчетности по состоянию на 1 января 2020 года в занижении показателя:

– строки 400 «Расходы будущих периодов» графы 6 «Бюджетная деятельность» отчета (ф. 0503121);
– строки 160 «Расходы будущих периодов (0 401 50 000)» графы 6 «На конец отчетного периода, бюджетная деятельность» баланса (ф. 0503130).

Суть нарушения – неотражение произведенных, но относящихся к следующим отчетным периодам расходов по обязательному страхованию автогражданской ответственности (ОСАГО).

Как следует из материалов дела, сумма нарушения в 22 492,70 руб. составляет 100 % от показателя по строке, указанного в отчетности в сумме 0 руб., то есть допущено искажение бюджетной отчетности.

Исправление допущенных ошибок в учете

Исправление ошибок, обнаруженных в бухгалтерском учете, и отражение этих операций в бюджетной отчетности казенных учреждений осуществляются в соответствии с положениями п. 18 Инструкции № 157н, СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки».

В соответствии с разъяснениями, приведенными в Письме Минфина РФ от 31.08.2018 № 02-06-07/62480 «О направлении Методических указаний по применению положений СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» (далее – Методические указания), порядок исправления ошибки зависит:

– от периода, в котором она обнаружена, – в текущем или в отчетном;
– от момента обнаружения ошибки – до или после утверждения отчетности.

Ошибки прошлых лет, обнаруженные в регистрах бухгалтерского учета, исправляются путем оформления дополнительной бухгалтерской записи либо бухгалтерской записи способом «красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записи с применением соответствующих счетов бюджетного учета в период (на дату) обнаружения ошибки и ретроспективного пересчета бюджетной отчетности (п. 18 Инструкции № 157н, п. 17 Методических указаний).

Оформление бухгалтерских записей по исправлению ошибок прошлых лет осуществляется в зависимости от периода возникновения ошибки (год, предшествующий отчетному, прошлые годы) и способа обнаружения ошибки (самостоятельно, по результатам контрольных мероприятий).

Так, в случае если ошибки выявлены в ходе проведения контрольных мероприятий органами, уполномоченными составлять протоколы об административных правонарушениях за нарушение требований к бюджетному учету, в том числе к составлению, представлению бюджетной отчетности, то для их исправления применяются следующие счета:

Счета бюджетного учета
не корректирующие показатели финансового результата	корректирующие показатели финансового результата
	Доходы	расходы
Ошибка за прошлый год, предшествующий отчетному
1 304 66 000	1 401 16 000	1 401 26 000
Ошибка за иные прошлые годы
1 304 76 000	1 401 17 000	1 401 27 000

Если ошибки обнаружены иными лицами, включая работников учреждений, используются следующие счета:

Счета бюджетного учета
не корректирующие показатели финансового результата	корректирующие показатели финансового результата
	Доходы	расходы
Ошибка за прошлый год, предшествующий отчетному
1 304 86 000	1 401 18 000	1 401 28 000
Ошибка за иные прошлые годы
1 304 96 000	1 401 19 000	1 401 29 000

Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в отдельном журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (ф. 0504071) (п. 18 Инструкции № 157н). Записи в этот журнал вносятся на основании операций, отраженных на счетах, предназначенных для исправления ошибок прошлых лет, оформленных бухгалтерской справкой (ф. 0504833).

Обороты по операциям, отраженным в журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (ф. 0504071), переносятся в главную книгу (ф. 0504072) в момент обнаружения ошибки и внесения корректировочных записей.

По завершении года показатели счетов бюджетного учета по отражению ошибок прошлых лет подлежат закрытию на счете 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Данные операции фиксируются в журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (ф. 0504071).

Рассмотрим пример, описанный в решении суда.

Пример.

В ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности казенного учреждения контролирующими органами обнаружена ошибка, допущенная в декабре 2020 года (в прошлом отчетном периоде): расходы на ОСАГО в сумме 24 000 руб. списаны единовременно на счет 1 401 20 227. Сумму 22 000 руб. следовало отнести на счет 1 401 50 227. По данному нарушению составлено предписание о его устранении.

В бюджетном учете должны были сделать следующие исправительные записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Исправительные записи
Отражено методом «красное сторно» неверное отнесение расходов по ОСАГО	1 401 26 227	1 304 66 731	(22 000)
Расходы по ОСАГО отнесены на расходы будущих периодов	1 401 50 227	1 304 66 731	22 000
Операции в течение 2021 года
Расходы будущих периодов включены в состав текущих расходов	1 401 20 227	1 401 50 227	2 000 (ежемесячно)
Закрытие в конце года
Отражено закрытие счета 1 401 26 227 по исправлению ошибки	1 401 26 227	1 401 30 000	22 000

Отражение ошибок прошлых лет в бюджетной отчетности

Раскрытие информации в бюджетной отчетности о произведенных исправлениях ошибок прошлых лет осуществляется в графах 6, 10 разд. 1 сведений об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173) с последующей корректировкой входящих остатков по отдельным формам отчетности (например, баланс, сведения о дебиторской и кредиторской задолженности, сведения о движении нефинансовых активов).

Как отмечает Минфин в Письме № 02-06-10/27219, положения СГС «Учетная политика», инструкций № 157н, № 162н, № 191н не содержат особых требований, регламентирующих порядок отражения в бюджетном учете и отчетности операций по исправлению ошибок прошлых лет в части консолидируемых показателей (взаимосвязанных показателей, подлежащих исключению при формировании консолидированных форм бюджетной отчетности).

Следовательно, исправление ошибок прошлых лет по консолидируемым показателям осуществляется в общем порядке, предусмотренном нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности.

В то же время следует учитывать, что консолидируемые показатели подлежат отражению в бюджетном учете одновременно всеми субъектами консолидируемых расчетов, за исключением отдельных операций. Например, признание доходов будущих периодов от межбюджетных трансфертов, предоставляемых с условиями при передаче активов, по факту возникновения права на их получение (по факту подписания соглашения о предоставлении межбюджетного трансферта).

В силу этого при исправлении ошибок прошлых лет по консолидируемым показателям необходимо обеспечить синхронизацию произведенных исправлений, уведомив другого субъекта консолидируемых расчетов об исправлениях консолидируемых показателей.

При представлении бюджетной отчетности, содержащей уточненные консолидируемые показатели за прошлый отчетный год, по мнению финансового ведомства, следует дополнительно представить справки по консолидируемым расчетам (ф. 0503125) за прошлый отчетный год в части уточненных дебетовых (кредитовых) остатков на счетах по консолидируемым позициям.

О привлечении к административной ответственности

Нарушение требований к бухгалтерскому учету либо порядка составления (формирования) консолидированной бухгалтерской отчетности, повлекшее представление бухгалтерской отчетности, содержащей незначительное, значительное или грубое искажение ее показателей, влечет соответствующую административную ответственность (ст. 15.15.6 КоАП РФ).

Понятия незначительного и значительного искажений отчетности, а также грубого нарушения требований к ведению бухгалтерского учета и представлению отчетности приведены в примечаниях к ст. 15.15.6 КоАП РФ.

Так, под незначительным искажением показателей бюджетной отчетности, в том числе консолидированной бухгалтерской отчетности, понимается искажение показателя бюджетной отчетности, выраженного в денежном измерении, которое привело к искажению информации об активах, и (или) обязательствах, и (или) о финансовом результате (примечание 2 к ст. 15.15.6 КоАП РФ):

– не менее чем на 1 %, но не более чем на 10 % и на сумму, не превышающую 100 000 руб.;
– не более чем на 1 % и на сумму, превышающую 100 000 руб., но не превышающую 1 000 000 руб.

Под грубым нарушением требований к бюджетному учету, в том числе к составлению либо представлению бюджетной отчетности, понимается (примечание 4 к ст. 15.15.6 КоАП РФ) искажение выраженного в денежном измерении показателя бюджетной или бухгалтерской отчетности, которое привело к искажению информации об активах, и (или) обязательствах, и (или) о финансовом результате:

– более чем на 10 %;
– не менее 1 %, но не более чем на 10 % и на сумму, превышающую 1 000 000 руб.

В рассмотренном выше решении Абаканского городского суда искажение составило 100 % показателя, в связи с этим судьями данное нарушение квалифицировано как грубое.

К сведению: в соответствии с ч. 4 ст. 15.15.6 КоАП РФ грубое нарушение требований к бюджетному учету, в том числе к составлению либо представлению бюджетной отчетности, либо грубое нарушение порядка составления консолидированной бухгалтерской отчетности, если эти действия не содержат уголовно наказуемого деяния, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц. Его размер составляет от 15 000 до 30 000 руб.

О малозначительности нарушения

В соответствии со ст. 2.9 КоАП РФ при малозначительности совершенного административного правонарушения судья, орган, должностное лицо, уполномоченные решить дело, могут освободить лицо, совершившее правонарушение, от административной ответственности и ограничиться устным замечанием (см. также абз. 2 – 5 п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2005 № 5). Это должно быть указано в постановлении о прекращении производства по делу.

Малозначительным административным правонарушением является действие или бездействие, которое хотя формально и содержит признаки состава административного правонарушения, но с учетом его характера и роли правонарушителя, размера вреда и тяжести наступивших последствий не представляет существенного нарушения охраняемых общественных правоотношений.

При этом нужно иметь в виду, что с учетом признаков объективной стороны некоторых административных правонарушений они ни при каких обстоятельствах не могут быть признаны малозначительными, поскольку существенно нарушают охраняемые общественные отношения.

Такие факты, как, например, личность и имущественное положение привлекаемого к ответственности лица, добровольное устранение последствий правонарушения, возмещение причиненного ущерба, не являются обстоятельствами, характеризующими малозначительность правонарушения. Они в силу ч. 2 и 3 ст. 4.1 КоАП РФ учитываются при назначении административного наказания.

Исходя из примечания 6 к ст. 15.15.6 КоАП РФ должностные лица освобождаются от административной ответственности за правонарушения, предусмотренные данной нормой, при представлении бюджетной отчетности, содержащей уточненные (исправленные) показатели (в том числе после исправления выявленных в отчетности ошибок):

– до ее принятия финансовым органом, главным распорядителем бюджетных средств, органом, осуществляющим в отношении государственного (муниципального) учреждения функции и полномочия учредителя, либо иным лицом, ответственным за формирование консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности;
– после принятия перечисленными субъектами консолидированной отчетности, но до момента обнаружения органом, уполномоченным составлять протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.15.6 КоАП РФ, ошибок в бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности;
– после проведения органом, осуществляющим контроль и надзор в финансово-бюджетной сфере, проверки, по результатам которой не были обнаружены исправленные в отчетности ошибки.

В рассмотренномвыше решении Абаканского городского суда нарушение не признано малозначительным, поскольку у должностного лица была возможность исправить вовремя ошибку и представить достоверную отчетность, но оно ею не воспользовалось.

Зарипова М.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»