Продажа товаров без ввоза на территорию РФ: комиссионное вознаграждение и НДС

Российская организация продает товар без ввоза его на территорию РФ (и первоначальный продавец, и покупатель осуществляют деятельность за пределами РФ). Для поиска покупателя российская организация воспользовалась услугами комиссионера. Подлежит ли операция по предоставлению комиссионных услуг обложению НДС с учетом того, что реализация продукции осуществлялась вне территории РФ? Вправе ли комитент принять к вычету суммы НДС, предъявленные комиссионером?

Налогоплательщик (комитент) заключил с российской организацией (комиссионером) договор комиссии, согласно которому комиссионер по поручению комитента обязался от своего имени, но за счет комитента заключать с иностранными заказчиками контракт на поставку имущества комитента, а комитент – выплачивать комиссионеру комиссионное вознаграждение из причитающихся по заключенному комиссионером контракту денежных средств.

Комиссионер поставлял покупателю (в государство Алжир) имущество, приобретенное у французской фирмы. Передача товаров от первоначального продавца к покупателю осуществлялась за пределами РФ (на территорию РФ товары не ввозились).

О месте реализации товаров

Прежде чем ответить на поставленные вопросы, констатируем следующий факт: поскольку в рассматриваемом случае операция по реализации товаров осуществляется за пределами РФ (то есть территория РФ местом реализации товаров не признается), данная операция не является объектом обложения НДС (ст. 147 НК РФ) (подробно об этом – в консультации С. В. Тяпухина «Продажа товаров без ввоза на территорию РФ и НДС»).

О месте реализации услуг

Что касается услуг, оказанных комиссионером комитенту… По общим правилам объектами обложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ, услуг на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В свою очередь, место реализации работ, услуг определяется по правилам, установленным ст. 148 НК РФ. Согласно пп. 5 п. 1 названной статьи, если деятельность организации (ИП), которая оказывает услуги, осуществляется на территории РФ (в части оказания видов услуг, не предусмотренных пп. 1 – 4.1, 4.4 настоящего пункта), местом реализации таких услуг признается территория РФ.

Случаи-исключения

Перечислим случаи-исключения, поименованные в пп. 1 – 4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ:

Прочитав внимательно все случаи-исключения, приходим к выводу, что местом реализации комиссионных услуг является территория РФ. Соответственно, на суммы причитающегося комиссионного вознаграждения комиссионер должен начислить НДС по ставке 18% и уплатить его в бюджет.

О налоговых вычетах

Что касается налоговых вычетов… Данные услуги используются организацией-комитентом в деятельности, не облагаемой НДС. То, что налоговики могут отказать покупателю услуг в праве принять к вычету «входной» НДС, свидетельствует Постановление АС СЗО от 02.09.2016 по делу № А56-34450/2015 (Определением ВС РФ от 21.03.2017 № 307-КГ16-17879 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам). Суть спора заключалась в следующем: налоговики посчитали, что поскольку приобретенное у французской фирмы и в дальнейшем поставленное в Алжир имущество реализовано вне территории РФ, то суммы НДС в отношении услуг комиссионера вычету не подлежат.

Однако суд в данном деле поддержал налогоплательщика, указав, что он правомерно применил положения абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ (ранее аналогичная норма содержалась в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ) и принял к вычету «входной» налог.

Поясним. В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав (нас интересует только оказание услуг, в частности комиссионных) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

– учитываются в стоимости таких услуг – по услугам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
– принимаются к вычету – по услугам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
– принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой эти услуги используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), – по услугам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В то же время налогоплательщик вправе не применять вышеозвученные положения к тем налоговым периодам (напомним, что налоговым периодом по НДС является квартал), в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг). При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами услуг, в указанном налоговом периоде подлежат вычету (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Доказательная база

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается.

В названном выше Постановлении АС СЗО по делу № А56-34450/2015 суд установил, что доля расходов организации-комитента, относящихся к операциям, не подлежащим обложению НДС, не превышает 5% от общей величины ее совокупных расходов (составляла 0,7% от общего объема расходов). На этом основании он посчитал, что организация правомерно приняла к вычету НДС, предъявленный комиссионером.

* * *

Местом реализации комиссионных услуг (в том числе в случае, если операция по реализации товаров, принадлежащих комитенту, осуществлялась за пределами РФ) признается территория РФ, соответственно, российский комиссионер на сумму полагающегося ему комиссионного вознаграждения обязан начислить и уплатить в бюджет НДС по ставке 18%.

Что касается налоговых вычетов… Услуги, оказанные комиссионером, используются организацией-комитентом в деятельности, не облагаемой НДС. Значит, по общим правилам НДС, предъявленный комиссионером, должен учитываться в стоимости таких услуг (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ).

В то же время, если комитент ведет раздельный учет сумм НДС, при этом доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), налогоплательщик вправе воспользоваться нормой, содержащейся в абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, и принять «входной» налог к вычету.

Манохова С. В.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»