Полезная информация для предпринимателей, или Страховые взносы по-новому
В данной консультации познакомим читателей с поистине революционным постановлением Конституционного Суда относительно порядка исчисления страховых взносов в период до 2017 года индивидуальными предпринимателями, уплачивающими НДФЛ и получающими доход от предпринимательской деятельности свыше 300 000 руб. А также расскажем, какие правила будут действовать в отношении них начиная с 2017 года.
Общий порядок исчисления страховых взносов ИП в период до 2017 года
Начиная с 2014 года для индивидуальных предпринимателей установлен дифференцированный подход к определению размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование исходя из их дохода.
Так, в 2014 – 2016 годах размер страховых взносов, уплачиваемых предпринимателями, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам, определялся в соответствии со ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ). В частности, размер страхового взноса по ОПС устанавливался так (п. 1.1 ст. 14 Закона № 212-ФЗ):
Алгоритм определения величины дохода зависел от применяемой ИП системы налогообложения, в частности доход учитывался (п. 8 ст. 14 Закона № 212-ФЗ):
– для предпринимателей, уплачивающих НДФЛ, – в соответствии со ст. 227 НК РФ;
– для предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, – в соответствии с п. 1 ст. 346.5 НК РФ;
– для предпринимателей, применяющих УСНО, – в соответствии со ст. 346.15 НК РФ;
– для предпринимателей, уплачивающих ЕНВД, – в соответствии со ст. 346.29 НК РФ;
– для предпринимателей, применяющих ПСНО, – в соответствии со ст. 346.47 и 346.51 НК РФ;
– для предпринимателей, применяющих более одного режима налогообложения, – облагаемые доходы, полученные от деятельности, суммируются.
Речь в данной статье пойдет об ИП, применяющих традиционную систему налогообложения (уплачивающих НДФЛ), у которых доход, полученный от предпринимательской деятельности, за календарный год превышал установленный лимит в 300 000 руб.
Как определить размер дохода?
Итак, как было указано выше, предприниматели, уплачивающие НДФЛ, для целей исчисления страховых взносов в ПФР должны определять величину дохода в соответствии со ст. 227 НК РФ. Исторически сложилось, что для этих целей учитывались только полученные предпринимателем доходы (сведения о размере доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, представлялись в ПФР налоговыми органами). Стандартные, социальные, имущественные вычеты, установленные ст. 218 – 220 НК РФ, и уж тем более профессиональные вычеты, предусмотренные ст. 221 НК РФ, при определении размера доходов предпринимателей не брались в расчет (письма Минтруда РФ от 16.11.2016 № 17-4/ООГ-1563, от 11.11.2016 № 17-3/ООГ-1531, от 22.06.2016 № 17-4/ООГ-976).
Пример.
Предположим доход предпринимателя, применяющего ТСНО, в 2016 году составил 33 800 000 руб. Расходы, понесенные в результате предпринимательской деятельности, – 32 500 000 руб.
Вариант 1 (традиционный).
Доход индивидуального предпринимателя за 2016 год составил 33 800 000 руб., соответственно, он обязан уплатить страховые взносы в ПФР:
– до окончания 2016 года – в размере 19 356,48 руб. (фиксированный платеж);
– до 01.04.2017 – в размере 135 495,36 руб. (154 851,84 – 19 356,48) (максимальный размер страховых взносов).
Но находились лица, которые с указанной трактовкой норм Налогового кодекса были не согласны. По их мнению, при исчислении величины дохода в целях исчисления страховых взносов на ОПС для индивидуальных предпринимателей следует учитывать доходы, уменьшенные на сумму понесенных расходов, то есть по аналогии с порядком определения налоговой базы по НДФЛ.
Продолжение примера.
Вариант 2 (желаемый).
Доход индивидуального предпринимателя, уменьшенный на величину расходов за 2016 год, составил 1 300 000 руб. (33 800 000 – 32 500 000), соответственно, он обязан уплатить страховые взносы в ПФР:
– до окончания 2016 года – в размере 19 356,48 руб. (фиксированный платеж);
– до 01.04.2017 – в размере 10 000 руб. ((1 300 000 – 300 000) руб. х 1%).
Согласитесь, что разница колоссальна. Но уплатив налог по такой схеме, предприниматели, конечно, получали претензии от проверяющих, а обратившись в суд, проигрывали дело (см. постановления АС ВВО от 05.12.2016 по делу № А17-1186/2016, от 20.09.2016 по делу № А43-31465/2015, от 09.09.2016 по делу № А39-6230/2015). Суд во всех перечисленных случаях поддержал внебюджетный фонд, указав, что размер страховых взносов должен определяться из общей величины доходов (не уменьшенных на сумму расходов).
Постановление КС РФ от 30.11.2016 № 27-П
Дело, аналогичное названным, рассматривалось и в Кировском областном суде. Будучи неуверенными в том, соответствуют ли положения п. 1 ч. 8 ст. 14 Закона № 212-ФЗ Конституции РФ, Кировский областной суд направил запрос в КС РФ. И выводы, сделанные в самой высшей инстанции, безусловно, порадуют предпринимателей.
Суд указал, что в соответствии с п. 1 ст. 227 НК РФ исчисление и уплату налога индивидуальные предприниматели производят по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности. При этом при исчислении налоговой базы и суммы НДФЛ законодатель предусмотрел право ИП на уменьшение полученного ими дохода на сумму фактически произведенных ими расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (профессиональный налоговый вычет). Состав расходов устанавливается в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, предусмотренному гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Соответственно, хотя налоговое законодательство и не использует понятие «прибыль» применительно к налоговой базе для расчета НДФЛ, доход для целей исчисления и уплаты этого налога для предпринимателей в силу взаимосвязанных положений ст. 210, 221 и 227 НК РФ подлежит уменьшению на сумму расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, что аналогично определению прибыли организаций, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов.
Само указание в п. 1 ч. 8 ст. 14 Закона № 212-ФЗ на необходимость учета дохода согласно ст. 227 НК РФ, которая может применяться только в системной связи с п. 1 ст. 221 НК РФ, свидетельствует о намерении федерального законодателя определять для целей установления размера страховых взносов доход индивидуального предпринимателя, уплачивающего НДФЛ и не производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, как валовый доход за минусом документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Вывод КС РФ: Конституционный Суд решил, что взаимосвязанные положения п. 1 ч. 8 ст. 14 Закона № 212-ФЗ и ст. 227 НК РФ в той мере, в какой на их основании решается вопрос о размере дохода, учитываемого для определения размера страховых взносов на ОПС, не противоречат Конституции РФ, поскольку они предполагают, что для данной цели доход индивидуального предпринимателя, уплачивающего НДФЛ за себя, подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.
В резолютивной части постановления указано, что оно окончательно, не подлежит обжалованию, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами (вступило в силу 02.12.2016).
Дальнейшие действия предпринимателей
Что ж, после вступления в силу Постановления КС РФ № 27-П предприниматели, применяющие ТСНО, могут пересчитать уплаченные ими за 2014 – 2016 годы страховые взносы, исходя из новых реалий, и, если в результате вычислений у них образовалась переплата, претендовать на возврат (зачет) излишне уплаченных сумм страховых взносов. Как это сделать?
В соответствии со ст. 21 Федерального закона от 03.07.2016 № 250-ФЗ решение о возврате сумм излишне уплаченных страховых взносов за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года, принимается соответствующими органами ПФР в течение 10 рабочих дней со дня получения письменного заявления страхователя о возврате излишне уплаченных сумм страховых взносов. В случае если сумма излишне уплаченных страховых взносов возникает вследствие представления плательщиком страховых взносов уточненного расчета, указанный выше срок исчисляется со дня завершения органом ПФР камеральной проверки этого расчета. На следующий день после принятия решения о возврате сумм излишне уплаченных страховых взносов направляют его в соответствующий налоговый орган.
Для справки. Согласно Информации ПФ РФ от 06.12.2016 ряд функций в части администрирования страховых взносов в 2017 году будет выполнять все то же ведомство, в частности:
– прием и обработку расчетов, в том числе уточненных, по страховым взносам за периоды, истекшие до 1 января 2017 год;
– проведение камеральных и выездных проверок, в том числе повторных, за периоды, истекшие до 1 января 2017 года, а также вынесение решений о привлечении или отказе в привлечении к ответственности по их результатам;
– принятие решений о возврате излишне уплаченных или излишне взысканных страховых взносов за периоды, истекшие до 1 января 2017 года.
Учитывая, что ИП не сдают никакую отчетность по страховым взносам (соответственно, представить уточненный расчет в ПФР у них возможности нет), полагаем, что в орган ПФР можно представить заявление о возврате суммы излишне уплаченных страховых взносов, а также направить туда письмо, разъясняющее природу возникновения переплаты (в частности, содержащее ссылку на вступившее в законную силу постановление КС РФ, а также соответствующий расчет).
Если в возврате излишне уплаченных страховых взносов предпринимателю будет отказано, можно обратиться в суд.
Что ждет предпринимателей, применяющих ТСНО, в 2017 году?
С 2017 года полномочия по администрированию страховых взносов переданы налоговым органам. В связи с этим Налоговый кодекс дополнен новой главой – гл. 34 НК РФ «Страховые взносы». Большинство положений данной главы повторяет нормы утратившего силу Закона № 212-ФЗ. В частности, так же как и прежде, индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты физическим лицам, будут уплачивать страховые взносы на ОПС в фиксированном размере в зависимости от величины полученного ими дохода. При размере дохода до 300 000 руб. размер фиксированного платежа в 2017 году составит 23 400 руб. (7 500 руб. х 26% х 12 мес.). При доходе свыше 300 000 руб. – 23 400 руб. плюс 1% суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 руб. за расчетный период.
Аналогично в 2017 году будет действовать максимальный размер страховых взносов – 187 200 руб. (8 х 7 500 руб. х 26% х 12 мес.).
Но есть в гл. 34 НК РФ и существенные отличия. Нас интересует п. 9 ст. 430 НК РФ данной главы, в котором раскрывается алгоритм определения размера дохода предпринимателями в целях исчисления страховых взносов. Так, согласно пп. 1 п. 9 названной статьи для предпринимателей, уплачивающих НДФЛ, доход учитывается в соответствии со ст. 210 НК РФ «Налоговая база» (в части дохода, полученного от предпринимательской и (или) иной профессиональной деятельности).
Для сравнения: напомним, что ранее для предпринимателей, уплачивающих НДФЛ, доход определялся в соответствии со ст. 227 НК РФ «Особенности исчисления сумм налога отдельными категориями физических лиц. Порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей указанными лицами».
В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 – 221 НК РФ. В силу ст. 221 НК РФ «Профессиональные налоговые вычеты» под профессиональными налоговыми вычетами понимается сумма фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Таким образом, с 2017 года предприниматели, применяющие ТСНО, для целей исчисления страховых взносов будут учитывать не весь доход, а только разницу между доходом и расходом.
* * *
До 2017 года индивидуальные предприниматели, применяющие ТСНО (уплачивающие НДФЛ) и имеющие большие обороты от своей предпринимательской деятельности, при исчислении величины страховых взносов, как правило, не укладывались в установленный законодательством лимит доходов в 300 000 руб., соответственно, помимо минимального фиксированного платежа на ОПС уплачивали еще и взносы исходя из 1% от суммы доходов, превышающих 300 000 руб. Причем контролирующие органы настаивали, что сумма доходов предпринимателей уменьшаться на сумму произведенных ими расходов не должна. Несмотря на то, что ИП неоднократно пытались оспорить такое положение дел в суде, раз за разом они претерпевали неудачу: арбитры в данном вопросе поддерживали представителей ПФР.
Но вот случилось чудо! Аналогичный вопрос попал в поле зрения КС РФ (в частности, с запросом проверить конституционность некоторых норм Закона № 212-ФЗ обратился Кировский областной суд). Суд признал: величина дохода, учитываемого для определения размера страховых взносов на ОПС, подлежит уменьшению на величину фактически произведенных и документально подтвержденных ИП расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Таким образом, после вступления в силу Постановления КС РФ № 27-П предприниматели, применяющие в 2014 – 2016 годах ТСНО, вправе пересчитать страховые взносы, исходя из новых реалий, и в случае необходимости обратиться в орган ПФР с заявлением о возврате излишне уплаченных сумм.
Начиная с 2017 года данный вопрос урегулирован Налоговым кодексом. Несмотря на то, что в формулировке налоговой нормы изменилась лишь ссылка на статью (ст. 210 НК РФ вместо ст. 227 НК РФ), у контролирующих органов больше не возникнет соблазна рассчитывать размер страховых взносов исключительно из суммы полученных ИП доходов.
Подчеркнем также, что все описанное в данной консультации применимо к предпринимателям, уплачивающим НДФЛ. Лица, применяющие УСНО либо иной спецрежим, претендовать на какие-либо преференции при исчислении страховых взносов по-прежнему не вправе.
Манохова С. В.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»