Сегодня 21 июля 2019 года
Call center
Онлайн-консультант
(499) 921-02-35
с 8:30 до 17:30

Не нашли документ?


Наряду с основной продукцией у отдельных предприятий промышленности в ходе производственного процесса образуются побочная продукция и возвратные отходы. Если речь идет, например, о предприятиях пищевой промышленности, иногда между этими понятиями возникает путаница. Практика показывает, что не все производители уделяют возвратным отходам должное внимание, а ревизоры, не найдя нарушений по основной продукции, могут досконально проверить учет движения побочных продуктов, которые могут быть реализованы на сторону по меньшей цене, чем стоимость основной продукции. Но насчитать налоги не так просто в силу специфики этой необычной продукции, и одно из судебных решений – тому подтверждение.

Что стало камнем преткновения?

Как следует из Постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2017 № 15АП-3977/2017, налоговики в ходе проверки установили, что налогоплательщик не оприходовал (не полностью оприходовал) побочный продукт (возвратный отход) переработки молока – молочную сыворотку (подсырную и творожную). Налоговым органом определена средняя цена питьевой сыворотки молочной, непакетированной, исходя из чего произведен расчет суммы упущенной выгоды проверяемого лица от неоприходования и возможной реализации побочного продукта переработки молока – молочной сыворотки (подсырной и творожной). В результате данных действий хозяйствующего субъекта:

– в нарушение положений пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 154 НК РФ занижена база по НДС на сумму в несколько миллионов рублей;
– в нарушение ст. 247, 248, 254, 274, 315 НК РФ имела место неполная уплата налога на прибыль – на не меньшую сумму по сравнению с косвенным налогообложением.

Все бы ничего, если бы названные претензии касались готовой продукции предприятия. В этом же деле речь шла о возвратных отходах. Как показывает практика, претензии налоговики предъявляют насчет всех побочных продуктов, за которыми нет должного контроля и учета движения и которые используются неэффективно.

Напомним: возвратными отходами признаются остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе превращения исходного сырья в готовую продукцию, изменившие при этом свой химический состав и утратившие поэтому полностью или частично потребительские свойства исходного сырья или используемые не по прямому назначению. На предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности к возвратным отходам относятся обезжиренное молоко, пахта и молочная сыворотка, полученные при выработке масла, сыров сычужных, сливок, творога и других видов продукций. В рассматриваемом деле претензии были высказаны по поводу молочной сыворотки, которую, по мнению ревизоров, предприятие реализовало по заниженным ценам. Кроме этого, часть побочной продукции вообще не была реализована, в связи с чем ревизоры посчитали ее безвозмездно переданным имуществом (отметим: при отсутствии конечного получателя) со всеми вытекающими последствиями – доначислением НДС.

Однако налоговики не учли не только специфику спорной хозяйственной операции, но и особенности самого побочного продукта.

Что такое молочная сыворотка?

Для ответа на этот вопрос обратимся к ГОСТ Р 52738-2007 «Молоко и продукты переработки молока. Термины и определения». В нем сказано, что молочная подсырная (творожная) сыворотка – это побочный продукт переработки молока, полученный при производстве сыра (творога). Традиционные способы разделения молока, основанные на биотехнологии (закваски, ферменты) и использовании химических реагентов (кислоты, щелочи), обес­печивают получение подсырной (сладкой), творожной (кислой) сыворотки. Свойства молочной сыворотки обусловлены видом основного продукта (творога, сыра и т. д.) и особенностями технологии его получения, а также аппаратурным оформлением процесса. Состав подсырной сыворотки зависит от вида вырабатываемого сыра и его жирности; творожной – от способа производства творога и его жирности. Производство сладкой сыворотки является относительно легким процессом, тогда как в переработке кислой больше стадий и для нее требуется значительно больше оборудования. Нетрадиционные способы разделения молока, разработанные в последнее время (молекулярно-ситовая фильтрация, термодинамическое выделение белков молока биополимерами), дают ультрафильтрат и бесказеиновую фазу.

Сегодня небольшая часть ресурсов натуральной сыворотки продается молокоперерабатывающими заводами на корм сельскохозяйственным животным. Остальная же часть объема полученной в ходе переработки молока сыворотки сливается на поля фильтрации, смешиваясь со сточными водами. Это связано с тем, что предприятий, перерабатывающих сыворотку, очень немного: во-первых, оборудование для переработки сыворотки весьма дорогостоящее, во-вторых, ограничен круг потребителей продукта такой переработки.

В первоначальном же виде сыворотка не используется даже в качестве корма для сельскохозяйственных животных – она сперва должна подвергнуться переработке в кормовые продукты (разбавление, добавки и более сложные технологические операции).

Продаваемая в торговых сетях расфасованная в бутылки (ПЭТ, стеклянные) или тетрапаки продукция под названием «молочная сыворотка» является, по сути, не сывороткой как таковой, а продуктом ее переработки (в нем содержатся многочисленные витаминные и биодобавки, он в обязательном порядке подвергнут пастеризации и консервации). Ведь молочная сыворотка в процессе производства основного продукта значительно обсеменяется молочнокислыми бактериями, а в процессе сбора, хранения и дальнейшей обработки – различной посторонней микрофлорой. К тому же из основного производства сыворотка поступает с температурой 30°С, что соответствует оптимальному режиму жизнедеятельности микроорганизмов, в связи с чем в течение 2-3 часов после выхода из основного производства химико-физический состав сыворотки меняется.

Итак, полученная в процессе переработки молока молочная сыворотка (сырная, творожная) не является продуктом, готовым к употреблению. При этом нередко сыворотка для собственных производственных целей не используется. Исключение – ситуация, когда для переработки сыворотки закупается отдельное оборудование, что не всегда экономически целесообразно.

К сведению: для реализации молочной сыворотки необходим сертификат соответствия, которым подтверждается, что она соответствует требованиям технического регламента на молоко и молочную продукцию (Федеральный закон от 12.06.2008 № 88-ФЗ) – ГОСТ Р 53438-2009 «Сыворотка молочная. Технические условия».

Как квалифицировать молочную сыворотку?

Для бухгалтерского учета и налогообложения важно правильно понять экономическую суть хозяйственной операции.

Молочная сыворотка является отходом производства, соответственно, налогоплательщику не может быть вменена ее реализация, в том числе на безвозмездной основе, с учетом положений ст. 146, 154 НК РФ. Отходы производства делятся на возвратные и безвозвратные (технологические потери):

– под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению;
– под технологическими понимаются такие потери сырья и материалов, которые возникают при производстве или транспортировке и связаны с технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками самих МПЗ. По сути, это безвозвратные отходы, возникшие из-за технологических особенностей.

Учитывая специфику молочной промышленности и соответственно отходов ее производства, нельзя однозначно квалифицировать сыворотку ни как возвратный, ни как безвозвратный отход: молокоперерабатывающие предприятия имеют различные номенклатурные группы выпускаемой продукции, различное технологическое оборудование. У предприятий, использующих образующуюся сыворотку в дальнейшем для производства своей продукции или имеющих оборудование для ее переработки в готовую продукцию, сыворотка является возвратным отходом. Для предприятий, не использующих образующуюся сыворотку в технологии производства и не перерабатывающих ее в связи с отсутствием оборудования, это безвозвратный отход (технологические потери) из-за технологических особенностей.

Как следует из материалов Постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2017 № 15АП-3977/2017,однозначно квалифицировать молочную сыворотку не представляется возможным. Неиспользование образующейся сыворотки в дальнейшем производстве и отсутствие оборудования для ее переработки позволяют отнести ее к безвозвратным отходам, но незначительная часть сыворотки реализуется на сторону, что является признаком возвратного отхода.

В итоге у налогоплательщика сыворотка молочная (подсырная и творожная), образованная в результате переработки молока в производстве сыров и творога, в нереализованной части является безвозвратным отходом, а в реализованной – возвратным.

Как дать оценку реализованной сыворотки для бухучета?

Как правило, в инструкциях по калькулированию себестоимости основной продукции предусматривается определенная методика оценки побочной продукции для того, чтобы не исказить себестоимость основного продукта.

В Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности сказано, что при калькулировании себестоимости товарной продукции основными статьями затрат будут затраты на сырье (молоко базисной жирности), на основные материалы и на возвратные отходы (вычитаются).

В калькуляционную статью «Сырье» включаются затраты на сырье, которое образует основу изготавливаемой продукции. В статью «Основные материалы» включаются затраты на основные материалы, которые непосредственно входят в состав продукции или являются необходимыми компонентами ее изготовления. По статье «Возвратные отходы» отражается стоимость возвратных отходов, исключаемых из затрат на сырье. На предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности к возвратным отходам относятся обезжиренное молоко, пахта и молочная сыворотка, полученные при выработке масла, сыров сычужных, сливок, творога и других видов продукции.

Возвратные отходы оцениваются по договорным ценам. Следовательно, из затрат на сырье и основные материалы исключается стоимость возвратных отходов по цене реализации на сторону (покупателям такой побочной продукции). В бухгалтерском учете сыворотка, реализуемая на сторону, приходуется на счете учета материалов. Корреспондирующим счетом может быть счет учета прочих доходов, поскольку данные поступления не являются выручкой от основного вида деятельности. Это, в свою очередь, должно увеличить облагаемую базу по налогу на прибыль и НДС, которые начисляются и уплачиваются в бюджет с учетом стоимости сыворотки.

Как дать оценку побочной продукции для налогового учета?

Для целей «прибыльного» налогообложения сумма материальных расходов также уменьшается на стоимость возвратных отходов.Есть отдельное «налоговое» определение возвратных отходов: это остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

При расчете налога на прибыль возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

– по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
– по цене реализации, если реализуются на сторону.

Как видим, именно второй вариант близок к бухгалтерской оценке реализуемой на сторону сыворотки. Но прежде, чем определить цену, нужно посчитать объем побочного продукта. Вот здесь налоговики и могут допустить ошибку – применить расчетный метод, не основанный на положениях отраслевых нормативных документов.

Налоговое законодательство предусматривает несколько методов налоговой оценки сделки: метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли. Но ни в одном из вариантов не поясняется, как рассчитать натуральную (не стоимостную) характеристику облагаемой хозяйственной операции.

Говоря об определении объема выхода молочной сыворотки, следует применять:

– рекомендуемые нормы (от 14.08.1998) расхода смеси на тонну рассольных сычужных сыров из коровьего молока с учетом предельно допустимых потерь и нормы естественной убыли их при созревании, хранении и транспортировании (взамен норм, утвержденных Минмясомолпромом СССР 29.06.1984);
Приказ Госагропрома СССР от 31.12.1987 № 1025 «Об утверждении норм расхода и потерь сырья при производстве цельномолочной продукции на предприятиях молочной промышленности и организации работ по нормированию расхода сырья»;
– технологическую инструкцию по изготовлению творожного молокосодержащего продукта, творога и сыров, применяемую на производстве.

Описанный в документах расчет основывается на данных о выпуске продукции из производственных журналов (отчетов). Сам расчет сыворотки производится следующим образом: количество смеси умножается на нормативный процент выхода сыворотки. Изготовление сыров и брынзы производится исключительно из молока, поэтому показатель смеси соответствует количеству молока.

Пример.

Для изготовления сыра, брынзы и творога было использовано 6 144 557 кг, 2 115 748 кг и 8 563 578 кг смеси (молока) соответственно.

Расчет сыворотки будет произведен следующим образом:

– сыры – 6 144 557 x 70% = 4 301 192 кг;
– брынза – 2 115 748 x 65% = 1 375 235 кг;
– творог – 8 563 578 x 70% = 5 994 506 кг.

Общее количество выхода сыворотки при переработке молока в производстве – 11 670 933 кг (4 301 192 + 1 375 235 + 5 994 506).

Итак, в примере показано, как определяется натуральный показатель – объем сыворотки, полученной при производстве основной продукции. Однако прежде, чем умножать на стоимостную (договорную) оценку, налоговикам нужно разобраться, какая часть образовавшейся сыворотки будет реализована по договорной цене. Ведь именно эта операция является облагаемой налогом на прибыль и НДС. Объем реализованного побочного продукта определяется на основании документов на отгрузку сыворотки покупателю. Но здесь налоговики допускают ошибки.

Например, как следует из материалов Постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2017 № 15АП-3977/2017, количество сыворотки, принятое налоговиками для исчисления налоговой базы, превышает фактическое на несколько тысяч килограмм. В то же время правильность исчисления налогоплательщиком объемов выхода отхода переработки молока – молочной сыворотки (подсырной, творожной), образующейся в результате производственной деятельности и реализованной на сторону, подтверждена имеющимся в материалах дела актом экспертизы торгово-промышленной палаты региона. Экспертизой также установлена рыночная стоимость полученной производителем молочной сыворотки. Она отличается от оценки, данной налоговиками этому побочному продукту.

Что нужно знать о нереализованной сыворотке?

Во-первых, оценке и отражению в учете подлежат отходы производства, которые впоследствии могут использоваться на каких-либо стадиях производства. Стоимость таких отходов уменьшает себестоимость первоначальной продукции, при производстве которой они получены, а в дальнейшем переносится на иную продукцию, в производстве которой они используются. В рассматриваемом в данной консультации деле жидкая молочная сыворотка (не переработанная) не используется при изготовлении продукции предприятия, в связи с чем у него отсутствуют основания для оценки нереализованной сыворотки. Ведь это приведет к необоснованному занижению себестоимости основного продукта, при производстве которого она образовалась, – сыров, брынзы и творога.

Поэтому в отношении нереализованной сыворотки применять рекомендуемую методику оценки и отражения проданных побочных продуктов неправомерно. Представленный в материалы дела отраслевой калькуляционный документ и налоговое законодательство (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ) определяют, что безвозвратные отходы, возникшие из-за технологических особенностей, являются частью материальных расходов. А значит, их не следует выделять и давать им стоимостную оценку.

Таким образом, обязанность налогоплательщика по исполнению норм Закона о бухгалтерском учете (а именно ст. 5 и 9) считается исполненной в момент составления первичного учетного документа на оприходование сыворотки только по факту ее реализации. Отсутствие факта реализации отдельного объема сыворотки дает основание признать ее безвозвратным отходом. Не реализованная и не используемая в процессе производства сыворотка не является объектом бухучета в соответствии со ст. 5 указанного закона. А применение налоговым органом норм законодательства по налогу на прибыль и НДС необоснованно.

В итоге оспариваемое решение инспекции в части доначисления названных налогов, а также соответствующих пеней и налоговых санкций было признано не соответствующим закону и нарушающим права налогоплательщика.



Васильев Ю. А.,
д. э. н., автор серии книг «Годовой отчет»

Задать вопрос эксперту

Комментарии (0)
Похожие документы
ДатаНазвание
22.09.2017Методология учета в черной и цветной металлургии
22.09.2017Выплата дивидендов готовой продукцией
24.08.2017Оборот некачественной продукции: причины и последствия
27.10.2016Списание проб для СЭС в детском саду
07.09.2016Столовая: учет затрат от сырья до готового блюда
22.07.2016Учет продукции общественного питания столовой бюджетного учреждения