Сегодня 15 июля 2019 года
Call center
Онлайн-консультант
(499) 921-02-35
с 8:30 до 17:30

Не нашли документ?


Как правило, предприятие промышленности реализует произведенную продукцию на сторону, поскольку это приносит доход и служит источником финансирования деятельности хозяйствующего субъекта. Между тем готовые продукция, работы и услуги могут быть использованы на нужды предприятия. Таких ситуаций немного, но бухгалтеру нужно быть к ним готовым.

Как квалифицировать продукцию для собственных нужд?

Вопрос возникает в связи с тем, что такая продукция больше напоминает полуфабрикаты, используемые в производстве, а не готовую продукцию, стоимость которой списывается в уменьшение продаж. Готовая продукция для собственных нужд ближе к материально-производственным запасам, отпускаемым в производство или используемым для иных хозяйственных целей.

Напомним: полуфабрикатами считаются продукты, полученные в отдельных цехах (переделах), не прошедшие всех установленных технологическим процессом операций и подлежащие доработке в цехах (переделах) того же предприятия или укомплектованию в изделия, – определение из п. 22 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (далее – Положения по калькулированию себестоимости).

Таким образом, полуфабрикаты являются имуществом (активом), прошедшим одну или несколько стадий обработки и подлежащим доработке (доведению до готовности). В данной трактовке полуфабрикаты схожи с другим активом – незавершенным производством. Отличие в том, что полуфабрикаты предполагают некую степень завершенности и могут быть реализованы на сторону, а НЗП подобной ликвидностью не обладает. С этой позиции полуфабрикаты ближе к готовой продукции.

А она потому и называется готовой, что представляет собой законченный продукт, готовый к употреблению по прямому назначению. То обстоятельство, что готовая продукция используется и за пределами, и внутри предприятия, не должно приводить к ее переквалификации.

Следовательно, продукция для собственных нужд продолжает считаться готовой и не отождествляется с полуфабрикатами (материальными запасами, прошедшими частичную обработку).

Как отражать продукцию для собственных нужд?

На первый взгляд вопрос может показаться странным. Выше сделан вывод: независимо от того, как используется готовая продукция, не меняется ее суть как законченного продукта, готового к применению по прямому назначению. Но на размышления наводит п. 61 Положений по калькулированию себестоимости, описывающий порядок составления сметы затрат на производство.

В сводную смету затрат на производство включаются расходы всех структурных подразделений предприятий, участвующих в производстве промышленной продукции. Не включаются в сводную смету затраты непроизводственных структурных подразделений – жилищно-коммунального, бытового хозяйства и т. п. В смету затрат на производство, как правило, не входит стоимость продукции собственного производства, потребляемой внутри предприятий на промышленно-производственные нужды (внутризаводской оборот). Исключением являются предприятия текстильной, кожевенно-обувной, меховой, мясной, сахарной, маслобойно-жировой, мукомольной, табачно-махорочной и лесозаготовительной промышленности, на которых полуфабрикаты собственного производства передаются из цеха в цех не по себестоимости, а по установленным в соответствующем порядке ценам. На этих предприятиях смета затрат на производство включает внутризаводской оборот, то есть стоимость полуфабрикатов и продукции собственного производства, предназначенных к переработке внутри данного предприятия.

К сведению: в тех отраслях промышленности, где, в виде исключения, в объем товарной продукции входит стоимость полуфабрикатов и продукции собственного производства, передаваемых для дальнейшей переработки внутри одного и того же предприятия, в лимит материальных затрат включается стоимость указанных полуфабрикатов и продукции собственного производства.

Но если учитывать внутризаводской оборот, одни и те же затраты могут быть включены в себестоимость готовой продукции дважды. Возникает вопрос: включать ли стоимость готовой продукции, использованной для собственных нужд, в себестоимость продукции, которая будет реализована в обычном порядке сторонним покупателям?

Ответ зависит от того, для каких именно нужд используется готовая продукция. Если для проверки качества и иных ее характеристик, после чего уже не может быть использована по прямому назначению, стоимость такой продукции можно квалифицировать как затраты на испытание продукции. Напомним, что к прочим специальным расходам относятся и включаются полностью в себестоимость соответствующих видов продукции затраты, связанные с производством отдельных изделий или видов продукции (на проведение специальных эпизодических испытаний, на оплату экспертиз, консультаций и т. д.). Причем расходы на содержание лабораторий, отражаемые в составе цеховых и общезаводских затрат, тоже относятся к прочим специальным расходам, включаемым в себестоимость основной продукции.

В такой ситуации корреспонденция счетов может быть следующей:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Отражен выпуск готовой продукции

40

20

Показана выпущенная готовая продукция

43-С

40

Передана готовая продукция в лабораторию на испытание*

43-Л

43-С

Показана в учетных ценах продукция, переданная на испытание

23

43-Л

Отражены расходы на испытания продукции в составе затрат, включаемых в себестоимость выпускаемой продукции

20

23

* В примере для наглядности и лучшего понимания введены субсчета 43-С для отражения ГП на складе и 43-Л для ГП в лаборатории.

Кстати, существует и такая точка зрения: если готовая продукция полностью направляется для использования на самом предприятии, то на счет 43 она может не приходоваться, а учитываться на счете 10 «Материалы» или аналогичных счетах в зависимости от ее назначения. А на счете 43 отражается только продукция, которая будет реализована на сторону.

При этом подходе корреспонденция счетов может быть следующей:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Отражен выпуск готовой продукции

40

20

Показана выпущенная готовая продукция на продажу

43

40

Оприходована как МПЗ продукция для испытаний

10

40

Продукция в лаборатории передана на испытание

23

10

Отражены расходы на испытания продукции в составе затрат, включаемых в себестоимость выпускаемой продукции

20

23

Один из вопросов состоит в оценке продукции на счете учета МПЗ. Исходя из норм ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» нужно провести оценку по фактической стоимости. Согласно п. 7 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование этих затрат осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. То есть проводка Дебет 10 Кредит 40 вполне закономерна. Другой вопрос, что проводку согласно указаниям ПБУ 5/01 придется делать исходя из фактических затрат, а не из учетной оценки готовой продукции.

Как это сделать на практике? Ведь отклонения фактических затрат от плановой стоимости готовой продукции списываются котловым методом со счета 40 (на счет 90 относится все сальдо счета учета выпуска продукции). Кстати, в предыдущем примере готовая продукция, используемая для испытаний, оценивалась по учетным ценам и затем по ним же включалась в состав фактической себестоимости выпускаемой продукции, что тоже не всегда корректно. Выходом из ситуации может стать отражение продукции для собственных нужд на этапе аккумулирования затрат.

Поясним. Допустим, у бухгалтера есть данные о фактических затратах, относящихся ко всей выпущенной продукции, и о количестве готовой продукции, которая будет частично отправлена на продажу, а частично использована внутри предприятия. На основании этих сведений бухгалтер сможет разделить счета учета затрат в отношении указанных видов продукции. Один из них будет учитываться как обычная ГП, а другой – как МПЗ, используемые в производственном процессе.

Для наглядности представим корреспонденцию счетов:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Собраны фактические затраты, связанные с выпуском продукции (за исключением управленческих расходов)*

20

10, 70, 69, 23, 25

Отражен выпуск готовой продукции для продажи

40

20

Показана выпущенная готовая продукция на продажу

43

40

Отражена как МПЗ продукция, используемая внутри предприятия

10

20

Списано отклонение факта от плана в части выпуска готовой продукции, которая будет передана на реализацию

40

90

Отражена в материальных расходах стоимость МПЗ

23

10

* Для упрощения рассчитывается сокращенная себестоимость продукции. Причем в дальнейшем суммы со счета 20 списываются (перераспределяются) на счета 40 и 10 в пропорции, которая соответствует отношению количества продукции, предназначенной на продажу, и продукции, используемой для собственных нужд. Доля продукции «для себя» может быть небольшой в общем объеме продукции на продажу. Тогда с учетом принципа рациональности имеет смысл учитывать первый вид продукции не по фактическим, а по учетным ценам, и самая первая корреспонденция счетов все же может считаться верной.

Обращаем ваше внимание на то, что готовая продукция, используемая внутри предприятия, независимо от методики учета (на счете 43 или 10) должна быть отражена как имущество. Это нужно в целях контроля сохранности такой продукции. В составе активов отражается имущество, приносящее доход. Данное условие не обязательно соблюдается в части продукции, которая не будет реализована на сторону. Тем не менее использование ее в деятельности предприятия означает, что опосредованно продукция все же приносит пользу, в том числе положительно влияя на процесс производства.

С точки зрения налогообложения

Начнем с налога на прибыль. При его расчете возникает вопрос: как оценить налоговую стоимость продукции, используемой для собственных нужд? Ответ дан в Письме Минфина РФ от 04.09.2015 № 03-03-06/4/51202, причем в нем рассмотрена достаточно специфичная ситуация, когда в качестве готовой продукции выступают добытые предприятием полезные ископаемые. Если налогоплательщик использует их для собственных нужд, стоимость ископаемых определяется в порядке, установленном п. 4 ст. 254 НК РФ: если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, в состав материальных расходов включает результаты работ или услуги собственного производства, то оценка вышеуказанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) по общим правилам ст. 319 НК РФ.

Иными словами, чиновники не видят различий между отпускаемой третьим лицам готовой продукцией и остающейся на предприятии для внутреннего использования. С этим трудно не согласиться, тем более есть прямое указание в налоговом законодательстве. Единственное, уточним, что в названные виды готовой продукции не должна включаться продукция, оставшаяся на складе и предназначенная для реализации покупателям.

На заметку: при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции (п. 1 ст. 257 НК РФ).

НДС и налог на прибыль взаимосвязаны в рассматриваемой в данном материале ситуации. Начнем с гл. 21 НК РФ. Объектом обложения НДС является не только реализация товаров (работ, услуг) сторонним покупателям, но и их передача для собственных нужд (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Но объект обложения НДС возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (производство) которых не учитываются при налогообложении прибыли.

Далее перейдем к гл. 25 НК РФ. Перечень расходов, не учитываемых в целях «прибыльного» налогообложения, приведен в ст. 270 НК РФ. В нем нет затрат, которые осуществляет организация в ходе обычной, приносящей доходы деятельности. Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные, подтвержденные затраты.

Следовательно, при использовании продукции для собственных нужд в ходе осуществления основного вида деятельности налогоплательщик вправе учесть в налоговой базе понесенные при этом расходы. Причем у налогоплательщика не возникает объекта косвенного налогообложения.

Однако сказанное применимо не всегда. Так, если предприятия пищевой промышленности используют продукцию для собственных нужд, в частности, чтобы накрыть праздничный стол, соответствующие затраты проблематично обосновать для целей налогообложения прибыли. Ведь согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей. Поскольку стоимость продукции предприятия пищевой промышленности для сервировки новогоднего стола нельзя учесть при расчете налога на прибыль, у налогоплательщика возникает объект обложения НДС в силу упомянутых выше норм пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Наиболее наглядно сделанные выводы отражает следующая корреспонденция счетов:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Списана готовая продукция для праздничного стола персонала*

91

43 (10)

Начислен НДС с передачи продукции для собственных нужд

91

68

Определен убыток от данной операции

99

91

Отражено постоянное налоговое обязательство с не учитываемых при налогообложении прибыли расходов**

99

68

* В бухгалтерском учете передача готовой продукции для собственных нужд отражается путем списания ее стоимости на прочие расходы, поскольку эта операция не связана с основной деятельностью производителя (абз. 4 п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Отражать такую продукцию в составе активов нельзя с момента, как только принято решение использовать ее в целях, далеких от производства.

** Не учитываемые при налогообложении прибыли расходы формируют в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

К сказанному добавим, что порядок определения налоговой базы при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, установлен п. 1 ст. 159 НК РФ. Налоговой базой является стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде (квартале), а при их отсутствии – исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Значит, продукция для собственных нужд для целей исчисления НДС должна быть учтена не по себестоимости, а по цене реализации без учета данного налога. Это вполне логично, ведь так же определяется налоговая база при реализации готовой продукции на сторону (покупателям и заказчикам). Моментом определения базы по НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд является день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 11 ст. 167 НК РФ).

Иными словами, НДС при использовании продукции для собственных нужд бухгалтер исчисляет по аналогии с расчетом налога при обычной ее реализации. Разве что не нужно определять налоговую базу при получении предоплаты, ведь она не осуществляется в случае с продукцией для собственных нужд.

При исчислении акцизов нужно помнить, что передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд признается объектом обложения акцизами (пп. 9 п. 1 ст. 182 НК РФ). Поэтому если продукция предприятия пищевой промышленности, использованная для собственных нужд, является подакцизным товаром, бухгалтеру следует начислить акциз (в частности, при сервировке продукцией предприятия праздничного стола сотрудников его подразделений). Причем не всегда можно говорить об использовании продукции для собственных нужд.

Исходя из норм гл. 22 НК РФ под передачей произведенного подакцизного товара для собственных нужд понимается использование готового товара полностью самой организацией-производителем по его прямому назначению. Под использованием подакцизных товаров на собственные нужды понимается использование этих товаров для целей, не связанных с их применением в качестве сырья для производства других подакцизных или не подакцизных товаров.

В качестве примера такого объекта обложения акцизами может служить передача организацией произведенного автомобильного бензина (товарного продукта) для заправки собственного автотранспорта. Если же производитель нефтепродуктов отбирает (передает) нефтепродукты для проверки их качества в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют производство данного товара, такая передача объектом обложения акцизами не признается. Приведем примеры.

Подакцизный товар – дизельное топливо (прямогонное), выработанный из давальческого сырья и сжигаемый на установках по переработке нефти в качестве топлива, не является продукцией, используемой для собственных нужд, и объектом акцизного налогообложения (Постановление ФАС МО от 21.12.2010 № КА-А40/15533-10). При передаче организацией-производителем денатурированного этилового спирта в собственную лабораторию для анализа качества продукции право собственности на подакцизные товары не переходит, а также данные товары не используются для собственных нужд организации. Исходя из изложенного объемы денатурированного этилового спирта, передаваемого организацией-производителем в собственную лабораторию для анализа качества продукции в пределах норм, установленных нормативно-технической документацией (ГОСТ, ОСТ, ТУ), налогообложению акцизами не подлежат. См. Письмо Минфина РФ от 20.02.2008 № 03-07-06/13.

К сведению: передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров признается отдельным объектом акцизного налогообложения (пп. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ). Конструкция нормы не предусматривает реализацию передаваемого подакцизного товара.



Семенов М. В.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Задать вопрос эксперту

Комментарии (0)
Похожие документы
ДатаНазвание
24.10.2017Побочные молочные продукты
22.09.2017Методология учета в черной и цветной металлургии
22.09.2017Выплата дивидендов готовой продукцией
07.09.2016Столовая: учет затрат от сырья до готового блюда
22.07.2016Учет продукции общественного питания столовой бюджетного учреждения
18.07.2016Как учесть готовую продукцию учреждению ФСИН?