После утраты права на пониженный тариф по взносам

Порядок действий «упрощенца», утратившего право на применение пониженных тарифов страховых взносов, определен положениями п. 6 ст. 427 НК РФ. Суть их заключается в обязанности пересчитать страховые взносы по общим тарифам с начала расчетного (отчетного) периода, в котором произошла утрата данного права. Кроме пересчета взносов, страхователю необходимо внести исправления в учет и отчетность. Как это сделать, расскажем сегодня.

Чтобы разговор был предметным, обозначим ситуацию, которую будем анализировать далее. Предположим, что «упрощенец», применявший с 1 января 2018 года пониженные тарифы (в ПФ РФ – 20%, в ФСС и ФОМС – 0%) при расчете страховых взносов, по итогам июля текущего года превысил установленную пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ предельную величину дохода – 79 млн руб. В таком случае нарушение одного из условий применения налоговой преференции произошло в июле, следовательно, за этот месяц «упрощенец» должен рассчитать страховые взносы по общим тарифам, определенным ст. 426 НК РФ (в ПФ РФ – 22%/10%, в ФСС – 2,9%, в ФОМС – 5,1%).

Период для восстановления страховых взносов

С января по июнь 2018 года «упрощенец» на законном основании рассчитывал и уплачивал страховые взносы по льготным тарифам. После утраты данного права в июле ему согласно п. 6 ст. 427 НК РФ следует:

1) рассчитать по общим тарифам страховые взносы за июль (поскольку именно в этом месяце доходы превысили предельную величину);

2) пересчитать по общим тарифам страховые взносы за период с января по июнь.

Обратите внимание: пересчет страховых взносов с начала года предусмотрен только для случаев, когда нарушаются условия по доле доходов от основного вида деятельности (более 70%) и общему размеру доходов (79 млн руб.). Иных условий для восстановления и уплаты сумм страховых взносов по обще­установленным тарифам с начала расчетного (отчетного) периода в ст. 427 НК РФ нет. При соответствии критериям об общем объеме доходов и доле доходов от осуществления основного вида экономической деятельности, но при утрате права на УСНО страхователь теряет право на пониженные тарифы с начала того же квартала, в котором допущены несоответствия условиям применения УСНО. Такие разъяснения чиновники Минфина привели в Письме от 15.03.2018 № 03-15-06/16176.

Иными словами, период, за который страхователю нужно восстановить страховые взносы по общим тарифам, зависит от причины утраты права на пониженные тарифы:

– если нарушены условия об общем доходе и доле доходов (п. 6 ст. 427 НК РФ) – восстановить взносы нужно за весь период с начала года;
– если нарушены условия применения УСНО (п. 4 ст. 346.13 НК РФ) – восстановить взносы нужно с начала квартала, в котором были допущены эти нарушения.

Срок для уплаты доначисленных взносов

Уплатить взносы за июль, исчисленные с применением общих тарифов, «упрощенец» в силу п. 3 ст. 431 НК РФ должен до 15 августа.

Срок для перечисления доначисленных с начала года страховых взносов (после утраты права на применение льготных тарифов) Налоговым кодексом не установлен. Следовательно, формально «упрощенец» может перечислить сумму доплаты в любой момент. Это с одной стороны. С другой стороны, необоснованная задержка фискального платежа в виде страховых взносов может повлечь за собой начисление пени (п. 7 ст. 75 НК РФ). Поэтому разумнее не затягивать с этим платежом.

На практике уплата доначисленных взносов, как правило, производится одновременно с первым текущим платежом. Причем в целях администрирования текущую сумму по взносам и доплату целесообразнее перечислить двумя платежами.

В анализируемой ситуации сумму доначисленных страховых взносов за период с января по июнь следует уплатить, как и текущий платеж за июль, не позднее 15 августа 2018 года. Обозначенная дата применительно к рассматриваемому случаю является критической, после нее последует начисление пени. Ведь пересчет взносов по общим тарифам с начала года автоматически приведет к возникновению фискальной задолженности.

Косвенно подтверждает сказанное Постановление ФАС ДВО от 04.03.2013 № Ф03-457/2013 по делу № А51-15989/2012 (Определением ВАС РФ от 09.10.2013 № ВАС-9392/13 оставлено в силе): в аналогичной ситуации (утрата права на пониженные тарифы в декабре 2011 года) арбитры указали, что обязанность произвести перерасчет возникла у общества по итогам календарного 2011 года по сроку уплаты 14 января 2012 года. (Смена нормативного акта, регулирующего сферу страховых взносов, здесь значения не имеет, поскольку в положениях предшественника гл. 34 НК РФ – Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ – также не содержалось четких указаний относительно срока уплаты доначисленных взносов.)

Впрочем, налоговики могут начислить их (на практике подобное происходит часто) за весь период просрочки, начиная с февраля. На неправомерность подобных действий контролеров неоднократно указывали официальные органы в своих письменных разъяснениях. При этом никаких конкретных рекомендаций о свободном от начисления пени периоде они, к сожалению, не дают, ограничиваясь общими фразами об «установленном сроке».

Пени на доначисленные страховые взносы

В соответствии с п. 1, 7 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую страхователь должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм страховых взносов в более поздние по сравнению с установленными п. 3 ст. 431 НК РФ сроки.

Однако в анализируемой ситуации (повторим) никаких нарушений сроков уплаты страховых взносов не было. Доплата производится в результате доначисления, обусловленного требованием закона.

Между тем в гл. 34 НК РФ не содержится никаких условий освобождения «упрощенца» от уплаты пеней в ситуации, когда он производит пересчет страховых взносов по общим тарифам задним числом после утраты права на применение пониженных тарифов.

В отличие от этого, к примеру, в п. 4 ст. 346.16 НК РФ прямо сказано, что налогоплательщики, утратившие право на применение УСНО, не уплачивают пени и штрафы за несвоевременное внесение ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором пере­шли на иной режим налогообложения.

Возникает закономерный вопрос: необходимо ли уплачивать пени за период, за который «упрощенец» восстанавливает страховые взносы задним числом? В нашем случае это период с 15 февраля 2018 года до момента уплаты доначисленных взносов.

Официальные органы рассуждают так: доплаченная сумма в результате восстановления страховых взносов по общим тарифам не рассматривается в качестве доплаты в связи с неполной уплатой взносов в установленный срок, поскольку фактически в этот период «упрощенец» на законном основании производил их уплату с применением пониженных тарифов (см. письма Минфина России от 29.05.2018 № 03-15-06/36444, от 21.12.2017 № 03-15-06/85550, от 14.12.2017 № 03-15-06/83796, ФНС России от 01.03.2017 № БС-4-11/3705).

Аналогичные разъяснения представлены в Письме Минтруда России от 21.04.2015 № 17-4/В595.

С учетом сказанного полагаем, что если «упрощенец» в рассматриваемой ситуации уплатит доначисленные за период с января по июнь 2018 года страховые взносы до 15 августа, то ему не грозят никакие пени.

Если доначисленные за обозначенный период взносы он уплатит с нарушением данного срока, то с 15 августа ему нужно будет исчислить и уплатить пени. Ведь крайняя дата уплаты взносов – 15-е число месяца, следующего за месяцем их начисления (п. 3 ст. 431 НК РФ). В анализируемой ситуации месяцем начисления доплаты по взносам является июль, соответственно, уплатить сумму доплаты нужно по сроку 15 августа.

Внесение исправлений в учет и отчетность

Бухгалтерский учет

Порядок исправления ошибокв бухучете и отчетности регулируется нормами ПБУ 22/2010. Согласно п. 2 данногостандартанеправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухучете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее – ошибка) может быть обусловлено, в частности:

– неправильным применением законодательства РФ о бухучете;
– неправильным применением учетной политики организации;
– неточностями в вычислениях;
– неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
– неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
– недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Вместе с тем в анализируемой ситуации страхователь применял пониженные тарифы при исчислении страховых взносов с января по июнь 2018 года, используя законное право, предусмотренное пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ. Следовательно, исчисление страховых взносов по пониженным тарифам до периода, в котором доходы превысили ограничение в 79 млн руб., указанное в абз. 2 пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ, не являлось ошибкой.

Поэтому в бухгалтерском учете сумму доначисленных страховых взносов необходимо отразить в июле, сделав запись по дебету счета 20 (26, 44, 91) в корреспонденции со счетом 69. (Если бухгалтерская отчетность за год, за который производится доначисление взносов, уже подписана, то для отражения доначисленных взносов вместо «затратных» счетов нужно использовать счет 91.)

Налоговый учет

Сумму доначисленных и уплаченных (!) страховых взносов «упрощенец» вправе:

– учесть в расходах, если применяет объект налогообложения «доходы минус расходы» (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Расход учитывается в книге доходов и расходов (форма утверждена Приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н) на дату перечисления доначисленных взносов в бюджет, что обусловлено кассовым методом признания расходов (п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
– либо поставить в вычет – если применяет объект налогообложения «доходы». Согласно п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ авансовый платеж по «упрощенному» налогу может быть уменьшен за отчетный период, в котором доначисленные взносы уплачены (но не более чем на 50%).

Таким образом, в анализируемой ситуации «упрощенец» сумму доначисленных с января по июнь страховых взносов включит в расходы за девять месяцев 2018 года либо скорректирует на эту сумму авансовый платеж, подлежащий уплате за этот же период.

Какие-либо корректировки в налоговой отчетности делать не нужно, так как в силу ст. 346.19, 346.23 НК РФ «упрощенцы» по итогам отчетных периодов не представляют налоговую отчетность. Декларация по УСНО подается только по итогам года.

Отчетность по страховым взносам

Если «упрощенец» с начала 2018 года платил взносы по пониженным тарифам, а по итогам июля утратил такое право из-за превышения доходов, то он обязан не только пересчитать и доплатить страховые взносы по общим тарифам, но и подать уточненные расчеты по страховым взносам за I квартал и полугодие 2018 года. Причем формально в рассматриваемой ситуации «упрощенец» не обязан (!) подавать «уточненки» по взносам.

По общему правилу (п. 1, 7 ст. 81 НК РФ) уточненный расчет по взносам нужно подать при занижении суммы страховых взносов из-за ошибок. Между тем в данном случае ошибки не было, поскольку до июля месяца пониженные тарифы «упрощенец» применял на законном основании.

Однако ни действующая форма расчета по страховым взносам, ни порядок его заполнения (утверждены Приказом ФНС России от 10.10.2016 № ММВ-7-11/551@) не предусматривают возможность отражения сумм восстановленных взносов в периоде их доначисления. Поэтому без подачи уточненных расчетов за I квартал и полугодие 2018 года «упрощенцу» не обойтись. Иного способа отчитаться перед налоговиками о восстановленной сумме страховых взносов пока просто нет.

В уточненных расчетах за вышеупомянутые периоды «упрощенец» должен указать данные, получившиеся после перерасчета страховых взносов по общим тарифам (п. 1.2 названного порядка заполнения расчета).

В расчет по взносам нужно включить разделы (в том числе разд. 3, где отражаются сведения о каждом работнике), подразделы и приложения, которые ранее были сданы в составе первоначальных расчетов (п. 1.2 порядка). Приложение 6 в уточненный расчет включать не нужно, поскольку право на пониженный тариф взносов уже утрачено (п. 2.6 порядка).

Важная деталь: по строке 001 приложения 1 к разд. 1 расчета, где исчисляются взносы на ОПС и ОМС, нужно указать код тарифа плательщика 02, а не 08, как было в первоначальном расчете (п. 6.4 порядка).

Гришина О. П.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»