Бюджетный учет расходов в рамках гражданско-правового договора

Зачастую казенным учреждениям приходится заключать с физическими лицами гражданско-правовые договоры (ГПД) на выполнение определенных работ (оказание услуг) разового или периодического характера. В чем отличие таких договоров от трудовых? Можно ли заключить ГПД со штатным работником? Являются ли выплаты, осуществленные в рамках такого договора, объектами обложения НДФЛ и страховыми взносами? Как отразить в бюджетном учете начисления и выплаты по ГПД? На какие КВР и коды КОСГУ отнести соответствующие расходы? Ответы на эти вопросы – в материале.

В чем разница между ГПД и трудовым договором?

Вопросы заключения и соблюдения условий ГПД регулируются гражданским законодательством, а трудового договора – ТК РФ.

В соответствии с ч. 2 ст. 15 ТК РФ не допускается заключение ГПД, фактически регулирующего трудовые отношения между работником и работодателем. Поэтому учреждениям следует четко различать основные признаки гражданско-правовых и трудовых отношений.

ГПД представляет собой соглашение об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 420 ГК РФ). По такому договору казенное учреждение выступает в роли заказчика определенной работы (услуги), по факту выполнения (оказания) которой физическое лицо (исполнитель) получает вознаграждение.

К ГПД можно отнести договоры подряда, возмездного оказания услуг, авторского заказа и другие договоры, при заключении которых стороны согласуют следующие обязательные условия:

1) сроки выполнения работ (оказания услуг);

2) перечень работ (услуг) и требования к их качеству;

3) порядок сдачи-приемки работ (услуг) и оплаты их результатов;

4) ответственность сторон за нарушение условий договора.

По ГПД исполнитель организует свою работу самостоятельно, выполняет ее на свой страх и риск, не подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка учреждения и сам обеспечивает
охрану своего труда. Также исполнитель вправе (если иное не предусмотрено договором) передавать исполнение своих обязательств (их части) третьим лицам.

Работа (услуга) по ГПД оплачивается учреждением по конечному результату на основании акта выполненных работ (оказанных услуг).

Сторонами трудового договора являются работодатель (учреждение) и работник (физлицо). С учетом содержания ст. 56 ТК РФ такой договор имеет следующие признаки, не характерные для ГПД (см. Письмо Минтруда РФ от 05.12.2014 № 17-3/ООГ-990):

– предметом договора является сам процесс труда, а не его результат;
– заработная плата выплачивается за сам процесс труда, а не за выполненную работу (оказанную услугу);
– работодатель обеспечивает условия труда (рабочее место, оборудование, инструмент и т. д.);
– работник обязуется выполнять данную работу лично (то есть нет возможности субподряда, который допустим в ГПД);
– работник обязан соблюдать режим рабочего времени и времени отдыха, действующий у работодателя, а работодатель имеет право контролировать процесс труда.

Также отметим, что работники, с которыми заключены трудовые договоры, вправе претендовать на гарантии и компенсации, предусмотренные ТК РФ (предоставление и оплата отпусков, выплата пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, по уходу за ребенком и т. п., доплата за работу в выходной или праздничный день, за сверхурочную работу, компенсация при увольнении и др.). Что касается исполнителей по ГПД, то они лишены этого права.

Таким образом, трудовой договор отличается от ГПД предметом договора, в соответствии с которым физическим лицом выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в его обязанности. При этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Кроме того, по ГПД исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), входит в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и трудится под контролем и руководством работодателя. Исполнитель по ГПД работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда (см. п. 24 Постановления Пленума ВС РФ от 29.05.2018 № 15).

Можно ли заключить ГПД со штатным работником?

Действующим законодательством не установлен запрет на заключение ГПД со штатным работником учреждения. Однако привлечение физического лица к работе по такому договору возможно только в случае, если она будет:

– осуществляться в свободное от выполнения должностных обязанностей по трудовому договору время;
– отличаться от работы, осуществляемой в рамках трудовых отношений (см. Письмо Минтруда РФ от 13.08.2014 № 17-3/В-383).

При несоблюдении указанных условий отношения сторон могут быть признаны трудовыми.

Обратите внимание: в тех случаях, когда судами установлено, что ГПД фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права (ч. 4 ст. 11 ТК РФ).При этом неустранимые сомнения при рассмотрении споров о признании возникших на основании ГПД отношений трудовыми толкуются в пользу наличия трудовых отношений (ч. 3 ст. 19.1 ТК РФ).

Что с НДФЛ и страховыми взносами?

НДФЛ

Вознаграждения в пользу физического лица, полученные им по ГПД (в том числе в виде предоплаты), предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), включаются в доход налогоплательщика, подлежащий обложению НДФЛ (п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ, письма Минфина РФ от 23.06.2020 № 03-04-05/54027, от 21.07.2017 № 03-04-06/46733).

Ставка по НДФЛ зависит от размера дохода (налоговой базы) (п. 1 ст. 224 НК РФ):

– с дохода в части, не превышающей 5 млн руб., налог рассчитывается по ставке 13 %;
– с дохода в части, превышающей 5 млн руб., – по ставке 15 %.

Налоговую базу по НДФЛ можно уменьшить на стандартные и профессиональные вычеты, если они полагаются физическому лицу (п. 3 ст. 210, ст. 218, п. 2 ст. 221 НК РФ).

Вычеты предоставляются на основании заявления физлица с приложением:

– документов, подтверждающих право на стандартный налоговый вычет (копия свидетельства о рождении ребенка, копия паспорта, документ об усыновлении (удочерении) ребенка, справка об инвалидности ребенка, акт о назначении опекуна или попечителя, справка жилищно-коммунальной службы о совместном проживании ребенка с родителем и др.) (п. 3 ст. 218 НК РФ);
– документов, подтверждающих произведенные налогоплательщиком расходы, – если профессиональный вычет заявлен в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (п. 2, 3 ст. 221 НК РФ).

НДФЛ, который исчислен и удержан с выплаты по ГПД, необходимо перечислить в бюджет не позднее рабочего дня, следующего за днем такой выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы

Выплаты по ГПД на выполнение работ (оказание услуг) облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное (ОПС) и медицинское страхование (ОМС) (п. 1 ст. 420 НК РФ) по общим тарифам:

– на ОПС – в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования – 22 %, свыше ее – 10 % (пп. 1 п. 2 ст. 425 НК РФ);
– на ОМС – 5,1 % (пп. 3 п. 2 ст. 425 НК РФ).

Взносы уплачиваются после окончательной сдачи результатов работы (оказания услуги) или ее отдельных этапов на основании соответствующих актов выполненных работ (оказанных услуг).

К сведению: авансовые платежи по ГПД в базу для начисления страховых взносов не включаются (Письмо Минфина РФ от 21.07.2017 № 03-04-06/46733).

Страховые взносы по травматизму начисляются при условии, что обязанность их уплаты предусмотрена ГПД (п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ). Размер таких взносов варьируется от 0,2 до 8,5 % в зависимости от класса профессионального риска, присвоенного учреждению.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством с выплат по ГПД не удерживаются (пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ).

Кроме того, не подлежат обложению страховыми взносами суммы, выплачиваемые учреждением на возмещение фактически произведенных и документально подтвержденных расходов физического лица, связанных с выполнением работ, оказанием услуг по ГПД, а также оплата учреждением таких расходов (пп. 16 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ).

Обратите внимание: если ГПД заключен с самозанятым – плательщиком НПД, ИП или физлицом, который занимается частной практикой (нотариусы, адвокаты и др.), то удерживать НДФЛ и платить страховые взносы не нужно (ч. 8 ст. 2, п. 8 ч. 2 ст. 6, ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ, п. 2 ст. 226, пп. 1, 2 п. 1, п. 2 ст. 227, пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ).

Бюджетный учет расходов по ГПД

В зависимости от предмета заключенного ГПД выплаты (вознаграждения) физическим лицам за выполненные работы (оказанные услуги) будут отражаться по соответствующим подстатьям статьи 220 «Оплата работ, услуг» КОСГУ. Например, согласно Порядку № 209н при оплате договоров:

– на оказание транспортных услуг применяется подстатья 222 «Транспортные услуги» (п. 10.2.2);
– на оказание коммунальных услуг, заключенных с кочегарами или сезонными истопниками, – подстатья 223 «Коммунальные услуги» (п. 10.2.3);
– на оказание услуг по содержанию, обслуживанию или ремонту нефинансовых активов (например, по уборке территорий, помещений, облицовке фасада здания) – подстатья 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» (п. 10.2.5);
– на оказание услуг, выполнение работ, не связанных с содержанием, обслуживанием или ремонтом и не формирующих капвложения в нефинансовые активы (например, типографские работы, услуги курьера, грузчика, переводчика, услуги в области информационных технологий) – подстатья 226 «Прочие работы, услуги» (п. 10.2.6);
– на выполнение работ, оказание услуг для целей капвложений в нефинансовые активы (например, по установке (монтажу) оборудования, высадке саженцев многолетних насаждений) – подстатья 228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений» (п. 10.2.8).

Расходы на уплату страховых взносов следует относить на те же подстатьи, на которых будут учтены расходы на выплату вознаграждения.

В большинстве случаев все вышеперечисленные расходы следует отражать в увязке с КВР 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» (п. 48.2.4.4 Порядка № 85н).

Учет расчетов с физлицом по ГПД необходимо вести с применением соответствующих счетов счета 0 302 20 000 «Расчеты по работам, услугам» в зависимости от предмета заключенного договора (п. 254, 256 Инструкции № 157н, п. 101 Инструкции № 162н).

Операции в рамках заключенного ГПД по выплате вознаграждения физлицу, удержанию с него НДФЛ, уплате страховых взносов отразятся в бюджетном учете следующими корреспонденциями счетов (п. 49, 111, 102, 104 Инструкции № 162н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислено вознаграждение физическому лицу по ГПД	1 401 20 ххх 1 109 х0 ххх 1 106 хх ххх	1 302 2х 737
Удержан НДФЛ с суммы вознаграждения	1 302 2х 837	1 303 01 731
Выплачено (перечислено) вознаграждение физическому лицу:
– из кассы учреждения	1 302 2х 837	1 201 34 610 Забалансовый счет 18
– с лицевого счета учреждения		1 304 05 ххх
Начислены страховые взносы:
– на ОПС	1 401 20 ххх 1 109 х0 ххх 1 106 хх ххх	1 303 10 731
– на ОМС		1 303 07 731
– по травматизму		1 303 06 731

Пример 1.

Казенное учреждение заключило с физическим лицом договор ГПД на уборку его территории от грязи и мусора. Вознаграждение по договору в размере 15 000 руб. было перечислено на банковскую карту физлица. Вычеты по НДФЛ ему не предоставляются.

В бюджетном учете учреждения указанные операции отразятся с применением следующих корреспонденций счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислено вознаграждение физическому лицу по договору ГПХ	1 401 20 225	1 302 25 737	15 000
Удержан НДФЛ с суммы вознаграждения физическому лицу (15 000 руб. x 13 %)	1 302 25 837	1 303 01 731	1 950
Начислены страховые взносы:
– на ОПС (15 000 руб. x 22 %)	1 401 20 225	1 303 10 731	3 300
– на ОМС (15 000 руб. x 5,1 %)	1 401 20 225	1 303 07 731	765
Перечислено вознаграждение на банковскую карту физического лица (15 000 – 1 950) руб.	1 302 25 837	1 304 05 225	13 050

Пример 2.

Казенное учреждение заключило с физическим лицом ГПД на монтаж кондиционера стоимостью 25 000 руб., приобретенного ранее у поставщика (коммерческой организации). Стоимость соответствующих работ составила 5 000 руб. Задолженность перед поставщиком погашена. Вознаграждение по ГПД выдано физлицу из кассы учреждения. Вычеты по НДФЛ ему не предоставляются.

После установки кондиционер по сформированной стоимости был принят на баланс в составе основных средств.

В бюджетном учете учреждения будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступил кондиционер от поставщика	1 105 34 347	1 302 34 734	30 000
Отражены капвложения в объект основных средств – кондиционер в части:
– его покупной стоимости	1 106 31 310	1 105 34 447	25 000
– стоимости работ по его монтажу		1 302 28 737	5 000
Принят к учету кондиционер в составе основных средств по сформированной стоимости (25 000 + 5 000) руб.	1 101 34 310	1 106 31 310	30 000
Удержан НДФЛ с суммы вознаграждения физическому лицу (5 000 руб. x 13 %)	1 302 28 837	1 303 01 731	650
Выдано из кассы учреждения вознаграждение физическому лицу (5 000 – 650) руб.	1 302 28 837	1 201 34 610 Забалансовый счет 18	4 350
Начислены страховые взносы:
– на ОПС (5 000 руб. x 22 %)	1 401 20 228	1 303 10 731	1 100
– на ОМС (5 000 руб. x 5,1 %)	1 401 20 228	1 303 07 731	255

Пример 3.

Казенное учреждение заключило ГПД с физическим лицом – ИП на сумму 10 000 руб. Предметом договора является выполнение погрузочно-разгрузочных работ. Работы были выполнены в полном объеме, вознаграждение перечислено на расчетный счет ИП.

В бюджетном учете учреждения указанные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислено вознаграждение ИП по договору ГПХ	1 401 20 226	1 302 26 736	10 000
Перечислено вознаграждение на расчетный счет ИП	1 302 26 836	1 304 05 226	10 000

Алексеева М.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»