Индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», при определении размера дохода для расчета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) вправе учитывать величину фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода. Такого мнения придерживаются суды, включая ВС РФ. Сейчас предприниматели пытаются пересчитать свои обязательства перед ПФР за прошлые годы с учетом расходов и вернуть излишне уплаченные страховые взносы. Но не всегда это получается. То, как считать срок исковой давности в данном случае, разъяснил Верховный суд.
Трехлетний срок исковой давности для обращения в суд с иском о возврате излишне уплаченных страховых взносов на ОПС исчисляется с даты представления расчета по страховым взносам за соответствующий расчетный период, но не позднее срока, установленного для уплаты страховых взносов. Такой вывод сделал Верховный суд при рассмотрении спора индивидуального предпринимателя с ПФР (Определение СКЭС ВС РФ от 21.05.2021 № 309-ЭС20-22962 по делу № А50-36354/2019). При этом данное дело включено в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021), утвержденный Президиумом ВС РФ 10.11.2021.
Суть спора
Индивидуальный предприниматель обратился в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к отделению ПФР об обязании возвратить излишне уплаченные страховые взносы за 2014 год в сумме около 100 000 руб.
Пенсионный фонд отказал предпринимателю в возврате указанных сумм в связи с несоблюдением срока (три года с даты уплаты страховых взносов за расчетный период 2014 год) обращения с заявлением о возврате переплаты страховых взносов за 2014 год.
Этому предшествовало обращение индивидуального предпринимателя в ПФР с заявлением в 2018 году о возврате излишне уплаченных страховых взносов на ОПС за 2014 год в сумме около 100 000 руб. и за 2015 год в той же сумме, с учетом определения обязательств по уплате страховых взносов исходя из фактически полученного налогооблагаемого дохода за вычетом расходов.
Решением ПФР предпринимателю было отказано в возврате перечисленных страховых взносов за 2014 и 2015 годы в связи с отсутствием переплаты.
Вступившим в силу Решением АС Пермского края от 17.12.2018 по делу № А50-30147/2018 данное решение ПФР было признано недействительным в части отказа предпринимателю в возврате сумм излишне уплаченных страховых взносов за 2015 год в сумме около 100 000 руб. как не соответствующее положениям законодательства о страховых взносах. При этом требования о признании недействительным решения ПФР в части отказа в возврате излишне перечисленных страховых взносов на ОПС за 2014 год оставлены без удовлетворения.
Предприниматель, полагая, что ПФР допущено нарушение его прав и законных интересов в сфере экономической деятельности, в частности на возврат излишне перечисленных страховых взносов за 2014 год, обратился в Арбитражный суд Пермского края с рассматриваемым заявлением к ПФР об обязании возвратить излишне перечисленные страховые взносы за 2014 год.
Позиция судов
Требование индивидуального предпринимателя удовлетворить
К такому выводу пришел суд первой инстанции – Арбитражный суд Пермского края, данное решение было поддержано как апелляционной, так и кассационной инстанциями.
В спорный период отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов и процессе привлечения к ответственности за нарушение законодательства РФ о страховых взносах, регулировались Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее – Федеральный закон № 212-ФЗ).
В силу пп. 2 п. 1 ст. 5 Федерального закона № 212-ФЗ, являясь плательщиком страховых взносов, применяющим специальный налоговый режим, предусматривающий уплату ЕНВД, а также применяющим УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», предприниматель уплатил страховые взносы за 2014 и 2015 годы, размер которых был исчислен исходя из доходов, полученных от предпринимательской деятельности за эти периоды, без учета произведенных расходов, связанных с извлечением доходов.
Напомним, что Конституционный суд в Постановлении от 30.11.2016 № 27-П признал взаимосвязанные положения пп. 1 п. 8 ст. 14 Федерального закона № 212-ФЗ и ст. 227 НК РФ в той мере, в какой на их основании решается вопрос о размере дохода, учитываемого для определения размера страховых взносов на ОПС, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, уплачивающим НДФЛ и не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не противоречащими Конституции РФ, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они предполагают, что для данной цели доход индивидуального предпринимателя, уплачивающего НДФЛ и не производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, в соответствии с установленными НК РФ правилами учета таких расходов для целей исчисления и уплаты НДФЛ.
Корреспондирующая правовая позиция, исходя из которой при определении размера дохода для расчета страховых взносов на ОПС, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, применяющим УСНО с объектом налогообложения в виде дохода, уменьшенного на величину расходов, необходимо учитывать величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода, изложена в п. 27 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ 12.07.2017.
Неверное установление обязательств заявителя по уплате страховых взносов на ОПС в части, рассчитанной от дохода, превышающего 300 000 руб., за 2014 год, и исполнение обязательств по уплате взносов сверх размера, подлежащего исчислению на основании законных предписаний, повлияли на образование переплаты как излишне отчужденного для исполнения предусмотренной ст. 57 Конституции РФ обязанности по уплате страховых взносов имущества заявителя.
Удовлетворяя требования предпринимателя, руководствуясь положениями Федерального закона № 212-ФЗ, нормами НК РФ, учитывая правовую позицию, изложенную в Постановлении № 27-П, суды признали спорные суммы страховых взносов за 2014 год излишне уплаченными, право на возврат которых предпринимателем не утрачено. При этом они исходили из того, что о наличии спорной переплаты страховых взносов предприниматель мог узнать не ранее 02.12.2016 после официального опубликования на интернет-портале правовой информации Постановления № 27-П, а, следовательно, трехлетний срок на подачу в суд заявления о возврате спорной суммы в данном случае не пропущен.
В удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя отказать
Проиграв суды в трех судебных инстанциях, ПФР обратился в Верховный суд, который отменил решения судов и отказал индивидуальному предпринимателю в возврате излишне уплаченных страховых взносов на ОПС за 2014 год.
Верховный суд указал, что в Постановлении № 27-П Конституционный суд не признал нормы права неконституционными, а лишь установил их конституционно-правовой смысл. Названным постановлением не изменяются действовавшие правовые нормы, а лишь дается толкование норм в их взаимосвязи.
По мнению ВС РФ, независимо от принятого Конституционным судом Постановления № 27-П переплата по страховым взносам у предпринимателя возникла в момент перечисления в бюджет ПФР страховых взносов за спорный расчетный период, о наличии которой он должен был знать с момента ее образования, то есть применительно к платежам за 2014 год не позднее 01.04.2015, так как расчет сумм страховых взносов, подлежащих уплате за расчетный период плательщиками, производится ими самостоятельно.
Поскольку при рассмотрении дела суды установили, что с заявлением о возврате спорных излишне уплаченных сумм страховых взносов предприниматель обратился в Пенсионный фонд 04.06.2018, а в суд с настоящим заявлением – 29.11.2019, предпринимателем пропущен как трехлетний срок для обращения в Пенсионный фонд с заявлением о возврате излишне уплаченных сумм страховых взносов, так и трехлетний срок исковой давности для обращения в суд с настоящим заявлением.
При таких обстоятельствах Судебная коллегия ВС РФ считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а заявление предпринимателя – оставлению без удовлетворения.
В заключение
Согласно п. 1 ст. 419 НК РФ индивидуальные предприниматели являются плательщиками страховых взносов.
Положениями пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ установлен дифференцированный подход к определению размера страховых взносов на ОПС для индивидуальных предпринимателей исходя из их дохода, который заключается в следующем: если доход индивидуального предпринимателя в расчетном периоде превышает 300 000 руб., то такой индивидуальный предприниматель, помимо фиксированного размера страховых взносов, доплачивает на пенсионное страхование 1% с суммы дохода, превышающего 300 000 руб., но до предусмотренной предельной величины.
Согласно пп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ для плательщиков, применяющих УСНО, доход учитывается в соответствии со ст. 346.15 НК РФ «Порядок определения доходов».
Напомним, что аналогичный механизм расчета страховых взносов на ОПС был установлен и Федеральным законом № 212-ФЗ.
На основании приведенных норм представители Минфина делали следующий вывод (Письмо от 31.07.2020 № 03-15-05/67206): для целей определения размера страховых взносов индивидуальные предприниматели используют положения ст. 346.15 НК РФ, которыми предусмотрен только порядок определения дохода такими индивидуальными предпринимателями. При этом упомянутые положения ст. 430 НК РФ не предполагают для плательщиков, применяющих УСНО, уменьшения исчисленного в вышеуказанном порядке дохода на суммы произведенных ими расходов.
Таким образом, в целях определения размера страхового взноса на ОПС за соответствующий расчетный период для индивидуальных предпринимателей, находящихся на УСНО, как производящих, так и не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, величиной дохода является сумма фактически полученного ими дохода от осуществления предпринимательской деятельности за данный расчетный период. Расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ, в этом случае не учитываются.
Обосновывается такой подход тем, что положения пп. 1 п. 1 и пп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ об определении размера страховых взносов на ОПС для индивидуального предпринимателя, находящегося на УСНО, исходя из его дохода не увязываются с определением выбранного им объекта налогообложения при применении УСНО в соответствии со ст. 346.14 НК РФ.
При этом НК РФ вычет сумм расходов при определении размера страховых взносов на ОПС за расчетный период предусмотрен только в отношении тех индивидуальных предпринимателей, которые уплачивают НДФЛ. Норм, распространяющих данный подход на иных плательщиков, находящихся на других налоговых режимах, Налоговый кодекс не содержит.
Вот как представители Минфина комментируют Постановление № 27-П: порядок определения доходов в целях уплаты страховых взносов индивидуальным предпринимателем, применяющим УСНО, и индивидуальным предпринимателем, уплачивающим НДФЛ, не тождественен, так как НК РФ прямо указывает индивидуальному предпринимателю, применяющему УСНО, на необходимость определения доходов только в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.
Еще раз акцентируем внимание на том, что это разъяснения Минфина, данные в 2020 году. Более поздних его комментариев по рассматриваемому вопросу автору найти не удалось. Хотя в Письме ФНС России от 01.09.2020 № БС-4-11/14090 уже сказано, что плательщики страховых взносов, применяющие УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», при определении размера доходов за расчетный период в целях исчисления страховых взносов в размере 1% вправе учитывать расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ, понесенные за указанный налоговый период в рамках применения УСНО, и не вправе уменьшать рассчитанную величину доходов на сумму убытков прошлых лет, полученных по итогам предыдущих налоговых периодов.
Отметим, что в рассмотренном нами определении Верховного суда даже не говорилось о правомерности учета расходов индивидуальным предпринимателем, применяющим УСНО с объектом «доходы минус расходы». Суды признали спорные суммы страховых взносов за 2014 год излишне уплаченными. Это означает, что индивидуальные предприниматели вправе как сейчас рассчитывать страховые взносы с учетом расходов, так и пересчитать свои обязательства по их уплате за предшествующий период.
Верховный суд высказал важную правовую позицию об исчислении срока давности по подобным взносам. Часть предпринимателей считала, что, поскольку о наличии спорной переплаты страховых взносов они узнали не ранее 02.12.2016 после официального опубликования Постановления № 27-П, трехлетний срок на подачу в суд заявления о возврате спорной суммы исчисляется с указанной даты. Но это не так: трехлетний срок исковой давности для обращения в суд с иском о возврате излишне уплаченных страховых взносов на ОПС исчисляется с даты представления расчета по страховым взносам за соответствующий расчетный период, но не позднее срока, установленного для уплаты страховых взносов. Следовательно, при наличии у индивидуального предпринимателя переплаты на ОПС из-за того, что не были учтены расходы при применении УСНО, нужно как можно быстрее решать вопрос с излишне уплаченными суммами: либо возвращать их на расчетный счет, либо принимать в качестве будущих платежей. Иначе можно пропустить срок исковой давности.
Зобова Е. П.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»