8 (952) 080-10-85
круглосуточно
Подлежат ли обложению взносами платежи по договорам об оказании услуг по проведению медосмотров? Начисляются ли страховые взносы при выплате компенсаций за использование имущества дистанционного работника, за задержку выдачи зарплаты? В каких случаях контролирующие органы могут переквалифицировать ГПД в трудовой договор и доначислить взносы на ВНиМ? Рассмотрим на примерах налоговых споров и разъяснений Минфина.
Платежи по договорам об оказании услуг по проведению медосмотров
Исходя из ст. 212 и 213 ТК РФ работодатель обязан организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров, обязательных психиатрических освидетельствований работников.
Статьей 213 ТК РФ определены категории работников и лиц, в отношении которых работодатель обязан организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медосмотров. Это работники:
– занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах);
– занятые на работах, связанных с движением транспорта;
– организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли;
– водопроводных сооружений;
– медицинских организаций и детских учреждений;
– некоторых других работодателей.
Они проходят указанные медицинские осмотры в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний.
Кроме того, ч. 4 ст. 213 ТК РФ установлено, что вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры, порядок проведения таких осмотров определяются уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти. Во исполнение этой нормы соответствующий Порядок установлен Приказом Минздрава России от 28.01.2021 № 29н.
Согласно п. 6 и 8 Порядка обязанности по организации проведения предварительных и периодических медосмотров возлагаются на работодателя. Кроме того, предварительные осмотры проводятся при поступлении на работу на основании направления на медицинский осмотр, выданного лицу, поступающему на работу, работодателем.
Пунктом 9 Порядка определено, что направление заполняется на основании утвержденного работодателем списка контингентов, в котором, в частности, указываются:
– наименование медицинской организации (с которой работодателем заключен договор о проведении предварительных и (или) периодических осмотров);
– наименование должности (профессии) или вида работы;
– вредные и (или) опасные производственные факторы, а также вид работы в соответствии с утвержденным работодателем контингентом работников, подлежащих предварительным (периодическим) медицинским осмотрам.
Пунктом 1 ст. 420 НК РФ определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков взносов – организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
К сведению: с учетом того, что проведение обязательных медосмотров работников в соответствии с положениями ст. 213 ТК РФ считается обязанностью организации и не связано с выплатами работникам, такие расходы не являются объектом обложения страховыми взносами (Письмо Минфина России от 21.06.2019 № 03-15-06/45499).
Предприятия могут оплачивать своим сотрудникам и медосмотры, которые не являются обязательными, например по договорам ДМС или договорам оказания медицинских услуг. В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ. Значит, если предприятие с целью заботы о здоровье своих работников заключает подобные договоры, в рамках которых могут осуществляться медосмотры, суммы платежей по таким договорам не подлежат обложению страховыми взносами.
Итак, не облагаются страховыми взносами расходы предприятия:
– на оплату медорганизациям услуг по проведению обязательных медосмотров (независимо от срока договора);
– по договорам ДМС или договорам оказания медуслуг, заключенным на срок не менее года.
Обратите внимание: контролирующие органы считают, что прохождение обязательного медицинского осмотра работника должно осуществляться по направлению работодателя в медицинскую организацию (с которой работодателем заключен договор о проведении этих медосмотров) и за счет средств работодателя. Иной порядок прохождения данных осмотров является нарушением норм, установленных трудовым законодательством. То есть в ТК РФ не предусмотрены компенсации сумм расходов работников по прохождению ими обязательных медицинских осмотров (см. письма ФНС России от 03.09.2018 № БС-4-11/16963@, Минфина России от 10.09.2021 № 03-15-06/73388, от 30.01.2019 № 03-15-06/5260, от 04.07.2019 № 03-15-06/49359, от 08.02.2018 № 03-15-06/7527). Иными словами, если работник сам оплатил обязательный медосмотр, а предприятие потом ему компенсирует эту сумму, то налоговая с большой вероятностью доначислит страховые взносы.
Некоторые предприятия готовы оспаривать такие решения налоговиков – в арбитражной практике есть примеры, когда судьи поддерживают плательщиков страховых взносов.
Так, в Постановлении АС ЦО от 09.06.2020 № Ф10-1384/2020 по делу № А83-2727/2019 судьи поддержали предприятие, установив, что оплата медицинских осмотров работников производилась в рамках исполнения возложенной на работодателя трудовым законодательством обязанности по организации периодических медосмотров работников. Подобная оплата не является экономической выгодой (доходом) работников, равным образом не носит характера вознаграждения в рамках трудовых отношений (оплатой труда, доходом), не является выплатой по трудовому или гражданско-правовому договору, не является поощрительной или стимулирующей выплатой, в связи с чем не подлежит обложению страховыми взносами. Срок действия договора в данном случае не изменяет характер спорных выплат и не имеет правового значения.
Судьи отметили: помимо норм ТК РФ, напрямую обязывающих работодателя обеспечивать проведение периодических медицинских осмотров работников, обязанность проведения за счет средств работодателя медосмотров работников одновременно установлена и коллективным договором предприятия.
При этом судьи сослались на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12: факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Таким образом, эти выплаты не считаются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления взносов.
Аналогичная правовая позиция изложена в Определении ВС РФ от 13.04.2020 № 309-ЭС20-3763 по делу № А76-14135/2019: выплаты, компенсирующие затраты работников на медосмотры, производились в рамках исполнения обязанности работодателя по организации обязательных медицинских осмотров, в связи с чем не являются экономической выгодой (доходом) работников и, соответственно, не могут быть включены в объекты обложения страховыми взносами; при таких обстоятельствах доначисление страховых взносов, начисление пени и штрафа произведено инспекцией неправомерно.
Теперь несколько слов о взносах по травматизму. Эти взносы также не начисляются в отношении выплат по договорам о проведении обязательных медосмотров. В Постановлении АС ПО от 27.08.2021 по делу № А06-5237/2020 судьи отметили, что спорные выплаты не зависели от квалификации работников, сложности, качества, количества, конкретных условий выполнения самой работы, следовательно, они не являлись оплатой труда (вознаграждением за труд) и не могут быть включены в объекты обложения страховыми взносами. При этом были даны ссылки на правовую позицию высших арбитров: сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работником не является основанием для вывода о том, что все выплаты, производимые в пользу последнего, представляют собой оплату его труда (постановления Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12, от 03.12.2013 № 10905/13, от 10.12.2013 № 11031/13, Определение ВС РФ от 04.09.2017 № 303-КГ17-6952).
Судьи также привели выдержку из п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 12.07.2000 № 55: законодательством не установлено, что объектом для исчисления страховых взносов являются любые доходы.
Компенсация за использование имущества дистанционного работника
Положениями пп. 1 п. 1 ст. 420 и п. 1 ст. 421 НК РФ предусмотрено, что объектом и базой для начисления страховых взносов для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые, в частности, в рамках трудовых отношений, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.
На основании абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах установленных законом норм), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
К сведению: под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами (ст. 164 ТК РФ).
В соответствии со ст. 312.6 ТК РФ дистанционный работник вправе с согласия или ведома работодателя и в его интересах использовать для выполнения трудовой функции принадлежащие работнику или арендованные им оборудование, программно-технические средства, средства защиты информации и иные средства. При этом работодатель выплачивает дистанционному работнику компенсацию за использование принадлежащих ему или арендованных им оборудования, программно-технических средств, средств защиты информации и иных средств, а также возмещает расходы, связанные с их использованием, в порядке, сроки и размерах, которые определяются коллективным договором, локальным нормативным актом, принятым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором, дополнительным соглашением к трудовому договору.
Таким образом, суммы указанных компенсаций расходов дистанционных работников не подлежат обложению страховыми взносами в размере, определяемом вышеназванными документами. Этот вывод сделан в письмах Минфина России от 09.07.2021 № 03-03-06/1/54895, от 29.10.2020 № 03-04-06/94269, от 06.11.2020 № 03-04-06/96913.
Компенсация за задержку зарплаты
Согласно ст. 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока соответственно выплаты заработка, оплаты отпуска, выплат при увольнении и (или) других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/150 действующей в это время ключевой ставки ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 420 НК РФ определено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах такого страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ), в частности, в рамках трудовых отношений.
Специальной нормы о включении в перечень не облагаемых страховыми взносами сумм денежных компенсаций работнику за нарушение работодателем установленного срока выплаты заработка, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, в ст. 422 НК РФ нет.
С учетом изложенного денежная компенсация, предусмотренная работнику в соответствии со ст. 236 ТК РФ за нарушение работодателем установленного срока выдачи заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплата в рамках трудовых отношений. Этот вывод сделан в письмах Минфина России от 04.08.2021 № 03-15-05/62566, от 06.03.2019 № 03-15-05/14477.
Судьи такой подход не поддерживают. К примеру, в Постановлении АС ЦО от 19.08.2019 по делу № А84-2112/2018, где стороной спора выступило унитарное предприятие, отмечено, что денежная компенсация, предусмотренная ст. 236 ТК РФ, является видом материальной ответственности работодателя перед работником, выплачивается в силу закона физическому лицу в связи с выполнением им трудовых обязанностей, обеспечивая дополнительную защиту трудовых прав работника.
Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работником не является основанием для вывода о том, что все выплаты, производимые в пользу последнего, представляют собой оплату его труда. Следовательно, суммы денежной компенсации за задержку выплаты заработка не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.
Аналогичный вывод сделан и в отношении взносов по травматизму в Постановлении АС УО от 22.06.2020 № Ф09-3463/20 по делу № А60-55065/2019.
Переквалификация ГПД в трудовой договор
На практике некоторые предприятия с отдельными работниками оформляют гражданско-правовые договоры (ГПД), которые фактически подменяют трудовые.
Для чего это делается? Во-первых, заключение ГПД не предполагает предоставление исполнителю по договору гарантий, предусмотренных ТК РФ (оплачиваемые отпуска, больничные, гарантии при увольнении и др.), а во-вторых, позволяет экономить на страховых взносах. Напомним, при ГПД начисляются взносы только на ОПС и ОМС, взносы на ВНиМ с выплат по таким договорам платить не надо, а взносы по травматизму уплачиваются, только если это прямо предусмотрено договором подряда или оказания услуг.
Отметим: если при проверке выяснится, что предприятие ошибочно квалифицировало трудовые договоры как ГПД, то ему будут доначислены страховые взносы на ВНиМ, пени и штраф.
В качестве примера приведем Постановление АС ВСО от 08.07.2021 по делу № А33-36428/2018, где плательщик страховых взносов заключал ГПД и не начислял с выплат этим лицам страховые взносы на ВНиМ и по травматизму – за что и был привлечен к ответственности, поскольку договоры были переквалифицированы в трудовые.
В судебном заседании плательщик указывал, что предметом спорных договоров являются определенные действия (деятельность) по заданию заказчика; при квалификации данных договоров следует принимать во внимание предмет договоров, периодичность заключения (договоры заключены однократно для выполнения определенного вида работ), срок действия (договоры срочные), порядок определения вознаграждения (без использования тарифной ставки, должностных окладов). По мнению организации, эти договоры имеют признаки договоров возмездного оказания услуг, предусмотренные гл. 39 ГК РФ, поскольку:
– предмет договора определен как оказание услуг по заданию заказчика;
– режим рабочего времени и отдыха не установлен;
– исполнитель самостоятельно организует работу;
– размер вознаграждения определен в фиксированной сумме;
– выполненная работа оформляется актом приема-передачи;
– выполнение услуг по договорам не соответствует трудовой функции;
– характер фактически сложившихся отношений между сторонами свидетельствует о заключении ими гражданско-правового договора.
Однако судьи плательщика взносов не поддержали, отметив следующее. Определение понятия трудовых отношений дано в ст. 15 ТК РФ, понятия трудового договора – в ст. 56 ТК РФ, срочного трудового договора – в ст. 59 ТК РФ, основные права и обязанности работника и работодателя закреплены в ст. 21 и 22 ТК РФ.
Статьей 779 ГК РФ определено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик – их оплатить.
Из смысла и содержания указанных норм права, положений ст. 16 ТК РФ, ст. 420, 421, 779 ГК РФ следует, что договорно-правовыми формами, опосредующими выполнение работ и оказание услуг, могут быть как трудовой договор, так и гражданско-правовые договоры (подряда, поручения, возмездного оказания услуг и т. д.). Предметом трудовых правоотношений является сам процесс труда работника по определенной трудовой функции (профессии, специальности или должности) в данной организации.
Предметом же гражданских правоотношений является конечный результат – продукт труда. В трудовых правоотношениях обязанность по организации труда и его охране лежит на работодателе; в гражданских правоотношениях, связанных с трудом, исполнитель сам организует свой труд и его охрану. Трудовым правоотношениям присущ длящийся характер, они, как правило, не прекращаются после завершения работником какого-либо действия (рабочей операции) или трудового задания, поскольку работник вступает в указанные правоотношения для выполнения определенной работы как процесса. Гражданско-правовые отношения, связанные с трудом, прекращаются по окончании выполнения конкретной работы (задания) и получения определенного результата труда.
К сведению: в тех случаях, когда судом в процессе рассмотрения спора о характере договоров установлено, что договором гражданского-правового характера регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права (ст. 11 ТК РФ).
Судьи установили следующее:
– предметом спорных договоров являлось оказание услуг;
– в договорах установлено количество проводимых часов, оплата определяется исходя из фактических затрат рабочего времени;
– исполнитель обязан по условиям договора оказать услугу в установленный срок, предусмотрено право заказчика в любое время проверять ход и качество услуги;
– спорные договоры представляют собой типовые формы, не зависящие от индивидуальной специфики конкретного вида оказываемых услуг, заключаются со всеми привлекаемыми к их выполнению физическими лицами;
– содержание договоров предусматривает оказание услуг лично, при этом характер оказываемых услуг предполагает их оказание конкретным физическим лицом, что характерно для трудовых правоотношений;
– перечисленные в договорах с исполнителями услуги относятся к прямой и непосредственной уставной деятельности организации, для осуществления которой у нее должен быть штат соответствующих работников;
– на протяжении проверяемого периода данные договоры заключались неоднократно с одними и теми же физическими лицами, носили систематический характер;
– предмет договоров определен трудовой функцией (выполнение работ определенного рода, а не разового задания заказчика);
– условия договоров и порядок их исполнения свидетельствуют о правовой природе этих договоров как трудовых – работник обязуется выполнять работу по определенной специальности с подчинением режиму труда и под контролем работодателя, а работодатель обязуется с определенной периодичностью выплачивать вознаграждение, что соответствует признакам срочного трудового договора (ст. 59 ТК РФ) и отвечает требованиям ст. 56 ТК РФ.
Судьи пришли к выводам о доказанности факта сложившихся между заказчиком и исполнителем трудовых правоотношений, о наличии у организации обязанности по уплате страховых взносов, о законности и обоснованности оспариваемых решений и, как следствие, об отсутствии оснований для удовлетворения требований.
Стриж К. С.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
