При уходе сотрудников в отпуск работодатели помимо исчисленных по общим правилам отпускных нередко выплачивают им дополнительные суммы в виде материальной помощи.
Можно ли такие суммы учесть в составе расходов при УСНО? Нужно ли их включить в базу для исчисления НДФЛ и страховых взносов?
О праве работодателя на установление доплаты к отпуску
Заработная плата (оплата труда) – это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) (ст. 129 ТК РФ).
Зарплата работника устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда (ст. 135 ТК РФ). Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права.
Таким образом, установление системы оплаты труда отнесено к компетенции самого работодателя, но требует учета мнения представительного органа работников.
При этом локальные нормативные акты или коллективный договор могут содержать нормы, улучшающие положение работников по сравнению с тем, что установлено трудовым законодательством. Работодатель в локальном нормативном акте или коллективном договоре может предусмотреть дополнительные гарантии и меры социальной поддержки своих работников (см. Письмо Минтруда России от 28.09.2020 № 14-1/ООГ-15412).
Иными словами, работодатель не ограничен в выборе способа и порядка дополнительного материального стимулирования работников, определении размера доплат и надбавок. Например, он может установить доплату в виде материальной помощи к ежегодному отпуску. Порядок и условия ее выплаты, как правило, определяются в локальном нормативном акте организации или (и) коллективном договоре.
Условия признания сумм матпомощи к отпуску в составе расходов
Для целей налогообложения в рамках УСНО расходами признаются затраты, поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии, что они экономически обоснованы, подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Статьей 255 НК РФ (которой руководствуются и «упрощенцы») определено, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Поскольку перечень «зарплатных» расходов является открытым (в силу п. 25 ст. 255 НК РФ), в качестве расходов на оплату труда для целей налогообложения могут быть квалифицированы и другие виды затрат помимо прямо перечисленных в нормах ст. 255 НК РФ.
Таким образом, организации, применяющие УСНО, могут включить в состав расходов на оплату труда выплаты работникам (см. также письма Минфина России от 30.08.2019 № 03-11-11/66828, от 15.01.2018 № 03-03-06/1/971):
– осуществленные на основании локальных актов;
– соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ;
– не поименованные в ст. 270 НК РФ.
К примеру, чиновники не возражают против включения в облагаемую базу по «упрощенному» налогу материальную помощь к ежегодному оплачиваемому отпуску, если такая выплата производится единовременно, а ее величина зависит от выполнения физическим лицом его трудовой функции (от размера его заработной платы и соблюдения им трудовой дисциплины) (см. письма Минфина России от 24.09.2012 № 03-11-06/2/129, от 02.09.2014 № 03-03-06/1/43912).
Указанная позиция подтверждается судебной практикой. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 № 4350/10 судьи отметили, что выплаты, производимые обществом работникам при их уходе в отпуск, входят в установленную систему оплаты труда, отвечают таким критериям, как экономическая обоснованность и направленность на осуществление приносящей доход деятельности.
Таким образом, материальную помощь к отпуску работодатель на УСНО вправе учесть в составе расходов, учитываемых при расчете «упрощенного» налога, лишь в том случае, если выплата носит трудовой, а не социальный характер (см. также Письмо Минфина России от 16.04.2019 № 03-03-07/26913). И, конечно, трудовой характер этой выплаты должен прослеживаться по документам, являющимся основанием для ее осуществления (то есть положению об оплате труда, коллективному и (или) трудовому договору, распорядительным документам).
Вопросы НДФЛ
Исчисление налога
Перечень доходов, освобождаемых от обложения НДФЛ, содержится в ст. 217 НК РФ. На основании п. 28 названной статьи не подлежат обложению НДФЛ суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам в размере, не превышающем 4 000 руб. за налоговый период (см. также Письмо ФНС России от 24.07.2020 № БС-4-11/11908@). Иными словами, материальная помощь сотруднику к отпуску не облагается НДФЛ, если ее размер не превышает 4 000 руб. Соответственно, с суммы свыше 4 000 руб. работодатель на УСНО обязан исчислить и удержать НДФЛ в общеустановленном порядке.
Перечисление налога в бюджет
НДФЛ с суммы отпускных работодатель обязан перечислить в бюджет не позднее последнего числа месяца, в котором произведена такая выплата (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.03.2018 № 03-04-06/19804).
Налог с дохода, полученного сотрудником в виде единовременной доплаты к ежегодному отпуску, в частности материальной помощи, работодатель должен перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты этой суммы налогоплательщику (абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ, Письмо ФНС России от 16.08.2017 № ЗН-4-11/16202@).
Обратите внимание: Срок выдачи (перечисления) работнику доплаты к ежегодному отпуску законом не регламентирован. Работодатель может установить самостоятельно этот срок (и, соответственно, закрепить его в своих внутренних документах). На практике сумма материальной помощи к отпуску выплачивается одновременно с отпускными (то есть согласно ст. 136 ТК РФ – как минимум за три календарных дня до начала отпуска).
Порядок заполнения формы 6-НДФЛ
Различия в датах перечисления налога, удержанного из отпускных и из доплаты к ним, работодателям-«упрощенцам» следует учесть при заполнении 6-НДФЛ. Напомним: в 2021 году работодатели обязаны подавать в налоговые органы форму, утвержденную Приказом ФНС России от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@.
В разделе 1 формы 6-НДФЛ поле 021 «Срок перечисления налога» заполняется с учетом положений п. 6 ст. 226 НК РФ (см. Письмо ФНС России от 01.12.2020 № БС-4-11/19702@).
Сумма отпускных отражается в разд. 1, только если они фактически выплачены (а не начислены) в отчетном периоде. Так, в строке 021 для выплат в июле нужно указать 31.07.2021, для выплат в августе – 31.08.2021, для выплат в сентябре – 30.09.2021. В поле 022 разд. 1 «Сумма налога» отражается общая сумма удержанного (в том числе с отпускных) налога, срок перечисления которого приходится на дату, указанную в поле 021. В разделе 2 сумма отпускных включается в показатели в полях 110 и 112, налог, исчисленный с них, – в поле 140, удержанный – в поле 160.
Доплаты к отпуску отражаются в разд. 1, только если они фактически осуществлены в отчетном периоде. При этом в поле 021 нужно указать следующий день после выплаты дополнительной суммы к отпуску, а в поле 022 – сумму удержанного налога. В разделе 2 сумма доплаты включается в показатели, отражаемые в полях 110 и 112, налог, исчисленный с них, – в поле 140, удержанный – в поле 160. При этом материальная помощь к отпуску включается в показатели полей 110 и 112 в полной сумме. А не облагаемую НДФЛ сумму материальной помощи (4 000 руб.) показывают в поле 130.
Страховые взносы и матпомощь к отпуску
Порядок исчисления страховых взносов с суммы материальной помощи к отпуску зависит от того, как она квалифицирована во внутренних документах работодателя.
Если такие выплаты входят в систему оплаты труда (то есть носят трудовой, а не социальный характер), они подлежат обложению страховыми взносами (в том числе взносами по травматизму) в общеустановленном порядке. Это следует из п. 1 ст. 420, п. 1 ст. 421 НК РФ, п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ и Письма Минфина России от 14.12.2020 № 03-15-06/109203. Есть также судебные решения, в которых прослеживается аналогичный подход (см., например, постановления АС ЦО от 04.04.2019 № Ф10-820/2019 по делу № А14-11774/2018, АС УО от 19.05.2016 № Ф09-4143/16 по делу № А34-2469/2015).
При этом материальная помощь к отпуску подлежит обложению страховыми взносами в сумме, превышающей 4 000 руб. за текущий год. Напомним: материальная помощь работнику, не превышающая 4 000 руб. в год, входит в перечень не облагаемых взносами выплат (пп. 11 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 12 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ).
К сведению: суммы обязательных страховых взносов, начисленных на материальную помощь работникам, можно учесть в составе расходов, поскольку пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ к учету при УСНО разрешает затраты на все виды обязательного страхования, производимые в соответствии с законодательством РФ (см. также Письмо Минфина России от 21.05.2021 № 03-03-06/1/38954).
Если доплата к отпуску сотрудников, осуществляемая работодателем, носит социальный характер (то есть не является вознаграждением за труд), работодатель может не платить страховые взносы со всей суммы. Правомерность подобных действий страхователя подтверждена в Определении ВС РФ от 21.03.2019 № 306-ЭС19-171. Но стоит учесть, что рассматриваемые выплаты прямо не поименованы в перечне не облагаемых страховыми взносами (ст. 422 НК РФ, ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ), и велика вероятность возникновения споров с контролерами.
* * *
Работодатель не ограничен в выборе способа и порядка дополнительного материального стимулирования работников, определении размера доплат и надбавок. Поэтому он вправе установить доплату в виде материальной помощи к ежегодному отпуску (и закрепить в локальном нормативном акте порядок и условия ее выплаты).
Эту выплату работодатель на УСНО может признать в составе расходов лишь в том случае, если она носит трудовой, а не социальный характер.
С суммы матпомощи свыше 4 000 руб. работодатель обязан исчислить и удержать НДФЛ в общеустановленном порядке. Аналогичный подход применяется и при обложении страховыми взносами подобных сумм.
Сурков А. А.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»