Проблема принудительного взыскания налоговой недоимки с личных счетов предпринимателей (независимо от сферы деятельности) в последнее время стала особенно острой. Если раньше она (по понятным причинам) волновала только самих предпринимателей, то теперь на тропу войны с фискалами вышли и кредитные учреждения. И тому есть объяснение – налоговики стали штрафовать банки за неисполнение решений о принудительном взыскании недоимки по налогам с личных счетов коммерсантов. Причем и те и другие действуют в соответствии с нормами закона. Возможно ли подобное? Увы, это так. Дело в том, что вопрос разграничения банковских счетов предпринимателя на расчетный (для предпринимательской деятельности) и текущий (личный) налоговым и банковским законодательством решен по-разному. Подробности далее.
Налоговые нормы и правила
Для целей применения Налогового кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах счетами признаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета (п. 2 ст. 11 НК РФ). Как видим, данным пунктом не разграничены понятия расчетного и текущего банковских счетов предпринимателя. В нем лишь назван квалифицирующий признак этих счетов – наличие банковского договора, на основании которого они открыты.
При этом ИП (в отличие от юридического лица) не обязан открывать расчетный счет для ведения предпринимательской деятельности. Также он не обязан сообщать в налоговый орган о его открытии. Данная обязанность возлагается на кредитные организации (п. 1.1 ст. 86 НК РФ, Письмо ФНС России от 20.06.2018 № ЕД-3-2/4043@). Лишь юридические лица должны сообщать об открытии счета.
В то же время налоговый орган в силу п. 2 ст. 86 НК РФ может запросить у банка информацию о счетах предпринимателя, в том числе в случаях, когда ему открыт счет как физическому лицу. Это с одной стороны.
С другой стороны, в налоговом законодательстве все тем же п. 2 ст. 11 НК РФ разграничены понятия «физическое лицо» и «индивидуальный предприниматель»:
– физическое лицо – это гражданин РФ, иностранный гражданин и лицо без гражданства;
– индивидуальный предприниматель – это физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, глава крестьянского (фермерского) хозяйства.
Можно сделать следующий вывод: ИП является частью группы «физические лица», но в то же время представляет собой самостоятельную категорию налогоплательщиков. Данный вывод подтверждают и положения ст. 48 и 76 НК РФ.
В частности, согласно п. 11 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке и переводов электронных денежных средств применяется (если иное не предусмотрено НК РФ) для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пеней и (или) штрафа в отношении конкретных категорий налогообязанных лиц, а именно:
1) организаций – налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов;
2) ИП – налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов;
3) организаций и ИП, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами, плательщиками страховых взносов), которые при этом обязаны представлять налоговые декларации (расчеты по страховым взносам);
4) нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, – налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков страховых взносов.
Данный перечень, являясь закрытым, не допускает расширительного толкования. В нем не содержится указаний на возможность приостановления операций по счетам физических лиц, не являющихся ИП. Это означает, что требования ст. 76 НК РФ не могут распространяться на текущие счета физических лиц, имеющих статус ИП. (Напомним: поручение на списание денежных средств со счета (п. 4 ст. 46 НК РФ) и решение о приостановлении расходных операций по счетам (ст. 76 НК РФ) налоговый орган направляет в банк одновременно.)
Обобщим сказанное. Налоговый кодекс (в частности, ст. 46 НК РФ) допускает списание со счета ИП денежных средств без согласия его владельца на основании распоряжений налоговых органов. Кроме того, к счету ИП возможно применение мер, предусмотренных ст. 76 НК РФ, – приостановление операций по счету. Однако Налоговый кодекс не конкретизирует, с какого именно счета (расчетного или текущего), принадлежащего предпринимателю, допустимо принудительное списание (подчеркнем, во внесудебном порядке) денежных средств в счет погашения налоговой недоимки.
Между тем, если принимать во внимание двоякий статус предпринимателя, рассматриваемая ситуация противоречит ч. 3 ст. 35 Конституции РФ, в соответствии с которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда (то есть списание налоговой недоимки со счета физического лица должно осуществляться только в судебном порядке). Также следует отметить, что Семейный кодекс содержит такое понятие, как имущество супругов, и определяет ответственность одного из супругов по своим обязательствам (ст. 34, 35 и 39 Конституции РФ). К имуществу супругов относятся в том числе денежные средства, размещенные на счетах и во вкладах, независимо от того, на имя кого или кем из супругов они внесены.
Безусловно, никто не оспаривает право налоговых органов на обращение взыскания на любые денежные средства предпринимателя, в том числе находящиеся на открытом ему счете физического лица. Но подобное взыскание должно осуществляться только в судебном порядке (который предусмотрен ст. 48 НК РФ для физических лиц, не являющихся ИП). Однако официальные органы (Минфин и Минюст) придерживаются на этот счет иного мнения (их аргументы мы рассмотрим позже).
Банковское законодательство
В банковской деятельности, которая регламентирована актами ЦБ РФ, денежные средства клиента как ИП и как физического лица четко разделены.
Порядок открытия и закрытия банковских счетов и вкладов физических лиц и ИП определен п. 2.2 и 2.3 Инструкции ЦБ РФ от 30.05.2014 № 153-И и Положением ЦБ РФ от 27.02.2017 № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»:
– текущие счета открываются физическим лицам для совершения операций, которые не связаны с предпринимательской деятельностью или частной практикой. Операции по этому счету банк аккумулирует на балансовом счете 40817 «Физические лица». Он предназначен для учета денежных средств физического лица, не связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности. По счету отражаются суммы, вносимые (получаемые) наличными денежными средствами; суммы переводов денежных средств; суммы предоставленных кредитов и другие поступления и расходы физического лица. Кроме того, по счету 40817, открытому физическому лицу, невозможно проведение операций, связанных с предпринимательской деятельностью. За нарушение порядка открытия и проведения операций по таким счетам регулятором (ЦБ РФ) могут быть применены к банку меры пруденциального воздействия;
– расчетные счета открываются ИП для совершения операций, связанных с предпринимательской деятельностью. Операции по этому счету банк аккумулирует на балансовом счете 40802 «Индивидуальные предприниматели». По нему ведется учет поступления и расходования денежных сумм физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность в качестве ИП.
Таким образом, в банковском законодательстве, в отличие от налогового, проведена четкая грань между личными и рабочими счетами предпринимателя.
Однако в силу закона (п. 4 ст. 46, п. 6, 11 ст. 76 НК РФ) поручение о принудительном взыскании налоговой недоимки и решение о приостановлении операций по счету предпринимателя (расчетному, текущему – не имеет значения) подлежит безусловному исполнению банком.
Позиция Минфина и Минюста
Касательно рассматриваемого вопроса чиновники Минфина рассуждают так. Статьей 24 ГК РФ установлено, что гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание. Конституционный суд еще в Определении от 15.05.2001 № 88-О указал: поскольку юридически имущество ИП, используемое им в личных целях, не обособлено от имущества, непосредственно используемого для осуществления предпринимательской деятельности, он отвечает по обязательствам, в том числе связанным с предпринимательской деятельностью, всем своим имуществом, за исключением того, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание. А виды доходов, на которые не может быть обращено взыскание, определены ст. 101 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ.
В связи с этим Минфин в Письме от 23.07.2020 № 03-02-07/1/64489 указал, что при исполнении поручений налоговых органов на списание и перечисление денежных средств со счетов физических лиц, зарегистрированных в качестве ИП (ст. 46 НК РФ), и решений налоговых органов о приостановлении операций по счетам таких лиц (ст. 76 НК РФ) банки должны учитывать установленные федеральными законами (например, Федеральным законом № 229-ФЗ) ограничения по списанию денежных средств со счетов указанных лиц.
Как видим, в этом письме прямо не говорится о праве налоговиков на принудительное взыскание налоговой недоимки с личных счетов предпринимателей. Однако ссылка чиновников на ст. 24 ГК РФ (которая закрепляет полную имущественную ответственность физического лица независимо от наличия статуса ИП и не разграничивает имущество гражданина как физического лица и как ИП) более чем красноречива. Кстати, в этом же письме финансисты указали, что аналогичного мнения по данному вопросу придерживается и Минюст.
Минюст, в свою очередь, в Письме от 10.02.2021 № 04-13621/21 подчеркнул (руководствуясь ст. 24 ГК РФ и п. 55 Постановления Пленума ВС РФ от 17.11.2015 № 50): не имеет значения то, для каких целей физическим лицом, имеющим статус ИП, открыт счет в кредитной организации. Денежные средства, находящиеся на любом из его счетов, могут быть предметом исполнительного производства как по требованиям, связанным с осуществлением им предпринимательской деятельности, так и по иным требованиям (к примеру, в силу пп. 5 п. 1 ст. 12 Федерального закона № 229-ФЗ исполнительное производство может быть возбуждено на основании акта налогового органа). Однако при взыскании сумм налога с физического лица, имеющего статус ИП, банку или иной кредитной организации необходимо соблюдать очередность списания денежных средств со счета, закрепленную п. 2 ст. 855 ГК РФ. (Например, в первую очередь – по исполнительным документам удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, а также о взыскании алиментов. Требования по выплатам выходных пособий, зарплаты, вознаграждений по гражданско-правовым договорам списывают во вторую очередь.) При этом неприкосновенными должны оставаться средства, на которые не может быть обращено взыскание, с учетом ст. 99 и 101 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ. Банк должен осуществить расчет сумм, которые могут быть изъяты со счета предпринимателя.
Таким образом, по мнению Минюста, не имеет значения, для каких целей ИП открыл счет. Деньги, находящиеся на любом из его счетов, могут быть предметом исполнительного производства как по требованиям, связанным с бизнесом, так и по иным требованиям.
Заслуживает внимания и Письмо ФНС России от 06.08.2019 № КЧ-4-8/15606, в котором кредитная организация задала два вопроса:
1. Обязаны ли кредитные организации исполнять решения о приостановлении операций по счетам и инкассовые поручения к счетам физических лиц, открытым не для осуществления ими предпринимательской деятельности?
2. Каков порядок действий кредитных организаций при получении таких решений и поручений?
При этом кредитная организация настаивала, что принятие к исполнению решений о приостановлении операций по счетам и инкассовых поручений к счетам физических лиц, не связанным с осуществлением ими предпринимательской деятельности, не соответствует Налоговому кодексу.
Однако налоговики указали, что ст. 76 НК РФ не предусмотрено ограничение по обращению взыскания налогов, сборов, страховых взносов, пени, штрафа на счетах ИП, в том числе текущих счетах, определенных п. 2 ст. 11 НК РФ, но открываемых не для осуществления предпринимательской деятельности. Следовательно, решения налоговых органов о приостановлении операций по счетам физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке в качестве ИП, подлежат исполнению кредитными организациями.
К сведению: схожий тезис содержится в Письме Минфина России от 02.09.2020 № 03-02-07/1/76791: ст. 76 НК РФ не предусмотрено ограничение по приостановлению операций по счетам указанных в п. 11 названной статьи категорий физических лиц, открываемым для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности или частной практикой.
* * *
Как видим, камнем преткновения в решении обозначенной проблемы стала почему-то ст. 76 НК РФ, положения которой каждая из сторон толкует в свою пользу (хотя на самом деле рассматриваемая проблема, как показано выше, намного шире из-за различий налогового, банковского и гражданского законодательства).
Кредитные организации и ИП считают, что требования ст. 76 НК РФ не могут распространяться на текущие счета физических лиц, имеющих статус ИП, поскольку в ней не содержится указаний на возможность приостановления операций по счетам физических лиц, не являющихся ИП (см. Письмо Минфина России от 21.04.2020 № 03-02-07/1/32003).
Налоговики же, напротив, указывают, что данной статьей не предусмотрены ограничения по обращению взыскания налоговой недоимки на счетах ИП, открываемых не для осуществления предпринимательской деятельности.
И формально правы обе стороны. Но! Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ). А пока налоговики игнорируют этот принцип, денежные средства, находящиеся на любом из счетов предпринимателя, могут быть принудительно (во внесудебном порядке) списаны в счет погашения налоговой недоимки.
Гришина О. П.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»