Унитарные предприятия вправе для целей исчисления налога на прибыль создавать и использовать резервы:
– на оплату отпусков;
– на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
Порядок формирования этих резервов изложен в ст. 324.1 НК РФ. Что интересно, пять из шести пунктов данной статьи посвящены резерву предстоящих расходов на оплату отпусков (расчету предельного размера резерва, определению на конец года суммы его недоиспользованного остатка или перерасхода). А резерву предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, о котором пойдет речь сегодня, до недавнего времени был посвящен только п. 6 ст. 324.1 НК РФ, где говорилось, что отчисления в него осуществляются в аналогичном порядке (то есть так, как указано в п. 1 – 5 данной статьи). И имелось одно но.
«Отпускной» резерв и формируется, и используется в одном налоговом периоде. Резерв на выплаты «за выслугу» и «по итогам работы за год» формируется в одном налоговом периоде, а выплаты за счет него производятся, когда произойдет закрытие года, то есть в следующем налоговом периоде. Возникал вопрос: как учитывать остаток резерва на 31 декабря? Требовались дополнительные разъяснения контролирующих органов, возникали разногласия налогоплательщиков с налоговыми инспекторами.
С 01.01.2021 в ст. 324.1 НК РФ добавлен п. 7, который дает ответ на поставленный вопрос и исключает все разночтения в отношении резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
Алгоритм расчета резерва
Согласно п. 1 и 6 ст. 324.1 НК РФ, налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, обязан:
– отразить в учетной политике принятый им способ резервирования;
– определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в данный резерв.
Шаг 1. Рассчитываем величину ежемесячного процента отчислений в резерв
Для определения ежемесячного процента отчислений в резерв составляется смета, в которой отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв (ПО) исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату ежегодных вознаграждений (ЕВплан), включая сумму страховых взносов с таких расходов. При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на выплату ежегодных вознаграждений к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда плюс страховые взносы с этих расходов (ОТплан + СВОТ).
Представим расчет ежемесячного процента в виде формулы:
ПО = ЕВплан / (ОТплан + СВОТ) х 100 %
Пример 1.
Унитарное предприятие в учетной политике для целей налогообложения на 2020 год закрепило положение о создании резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
Планировалось, что в 2020 году расходы составят:
– на оплату труда – 26 500 000 руб.;
– на выплату вознаграждения по итогам работы за год – 3 180 000 руб.
В 2020 году тарифы страховых взносов с фонда оплаты труда были такими: в ПФ РФ – 22 %, в ФСС – 2,9 %, в ФФОМС – 5,1 %. Деятельность предприятия относится к девятому классу профессионального риска, и тариф взносов на обязательное страхование от несчастных случаев составляет 1 %.
Общая ставка страховых взносов – 31 % (22 + 2,9 + 5,1 + 1).
Предполагаемая годовая сумма на выплату ежегодного вознаграждения с учетом страховых взносов составит 4 165 800 руб. (3 180 000 руб. + 3 180 000 руб. x 31 %). Исходя из этого расчета, организация отразит в учетной политике, что предельная сумма отчислений в резерв равна 4 165 800 руб.
Предполагаемый годовой фонд оплаты труда с учетом страховых взносов – 34 715 000 руб. (26 500 000 руб. + 26 500 000 руб. x 31 %).
Ежемесячный процент отчислений на 2020 год будет равен 12 % (4 165 800 руб / 34 715 000 руб. x 100 %).
На основании этих расчетов налогоплательщик сформирует смету.
Шаг 2. Рассчитываем суммы ежемесячных отчислений в резерв
Резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год формируется следующим образом.
Ежемесячно сумму фактических расходов на оплату труда за месяц (с учетом страховых взносов) надо умножать на процент отчислений в резерв.
При этом сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года, не должна превышать предельную сумму, установленную в учетной политике.
Пример 2.
Продолжим пример 1. Сумма фактических расходов на оплату труда приведена в таблице.
|
Месяц |
Фактические расходы на оплату труда, руб. |
Страховые взносы, руб. |
Сумма отчислений в резерв, руб. |
Сумма резерва на конец месяца, руб. |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
Январь |
2 100 000 |
651 000 |
330 120 |
330 120 |
|
Февраль |
2 100 000 |
651 000 |
330 120 |
660 240 |
|
Март |
2 100 000 |
651 000 |
330 120 |
990 360 |
|
Апрель |
2 550 000 |
790 500 |
400 860 |
1 391 220 |
|
Май |
2 550 000 |
790 500 |
400 860 |
1 792 080 |
|
Июнь |
2 550 000 |
790 500 |
400 860 |
2 192 940 |
|
Июль |
2 550 000 |
790 500 |
400 860 |
2 593 800 |
|
Август |
2 700 000 |
837 000 |
424 440 |
3 018 240 |
|
Сентябрь |
2 700 000 |
837 000 |
424 440 |
3 442 680 |
|
Октябрь |
2 700 000 |
837 000 |
424 440 |
3 867 120 |
|
Ноябрь |
2 700 000 |
837 000 |
298 680* |
4 165 800 |
|
Декабрь |
2 700 000 |
837 000 |
– |
4 165 800 |
|
Итого |
30 000 000 |
9 300 000 |
4 165 800 |
– |
* Сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года, не должна превышать предельную сумму, установленную в учетной политике, – 4 165 800 руб. Отчисления в резерв в январе – октябре составили 3 867 120 руб., поэтому в ноябре их величина равна 298 680 руб. (4 165 800 – 3 867 120), а в декабре отчисления в резерв не будут производиться.
Шаг 3. Отражаем в налоговом учете
Отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ, учитываются в расходах на оплату труда на основании п. 24 ст. 255 НК РФ.
В налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не дата выплаты вознаграждений за счет средств созданного резерва согласно пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ. Таким образом, осуществляя ежемесячные отчисления в резерв, организация уменьшает базу по налогу на прибыль в период создания резерва на эти отчисления.
Шаг 4. Проводим инвентаризацию резерва
С 2021 года в ст. 324.1 НК РФ введен п. 7, согласно которому инвентаризация резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год осуществляется до момента представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период.
Если сумма вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, фактически начисленных до даты инвентаризации (ЕВфакт), превышает сумму резерва (ЕВплан), сформированного на последнюю дату отчетного (налогового) периода, то сумма превышения включается в состав расходов отчетного (налогового) периода. (Не уточняется, в состав каких расходов, полагаем, что речь идет о расходах на оплату труда (РасхОТ), как в случае с суммами, учитываемыми в составе резерва).
Если ЕВфакт > ЕВплан, то разница включается в РасхОТ.
Если сумма вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, фактически начисленных до даты инвентаризации, оказывается меньше суммы резерва, сформированного на последнюю дату отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов отчетного (налогового) периода (ВнДох).
Если ЕВфакт < ЕВплан, то разница включается в ВнДох.
При определении суммы фактически начисленного вознаграждения не учитываются расходы, списанные за счет резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде.
Пример 3.
Воспользуемся данными примера 1. Сумма сформированного за 2020 год резерва составила 4 165 800 руб.
В январе 2021 года начислены вознаграждения сотрудникам по итогам работы за 2020 год (вместе со страховыми взносами) в размере: вариант 1 – 4 100 000 руб., вариант 2 – 4 300 000 руб.
В феврале 2021 года (до сдачи декларации по налогу на прибыль за 2020 год) проведена инвентаризация резерва.
Вариант 1. Разница между суммой начисленного резерва и суммой начисленного вознаграждения равна 65 800 руб. (4 165 800 – 4 100 000). Ее следует отразить во внереализационных доходах в декларации за 2020 год.
Вариант 2. Разница между суммой начисленного резерва и суммой начисленного вознаграждения равна 134 200 руб. (4 300 000 – 4 165 800). Она будет отражена в расходах 2020 года.
Тимофеева Л. Е.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
