Курс ЦБ на 28 октября 2021 года
EUR: 81.0289 USD: 69.8104 КЛЮЧЕВАЯ СТАВКА 7.5%
(499) 921-02-35
с 8:30 до 17:30
Узнать о системе больше

Представим следующую ситуацию. Налогоплательщик совмещал УСНО и спецрежим в виде ЕНВД (такая ситуация, напомним, была возможна до 2021 года) и во «вмененном» виде деятельности использовал некий объект основных средств (помещение, транспортное средство или иной). В определенный момент он принимает решение о продаже такого ОС. Как же эта сделка повлияет на налоговый учет при УСНО?

Данная ситуация актуальна и в настоящее время, поскольку решение о продаже объекта ОС, используемого ранее во «вмененном» виде деятельности, может быть принято налогоплательщиком после 1 января 2021 года.

Выручка от продажи ОС – доход для целей УСНО

Из положений гл. 26.3 НК РФ (не действует с 01.01.2021), регулирующей порядок уплаты ЕНВД, следует, что операции по реализации основного средства (в том числе разовая операция по продаже недвижимого имущества) не облагаются налогом в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД.

Указанная операция не может быть отнесена к розничной торговле в целях применения «вмененки». В статье 346.27 НК РФ сказано: под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом согласно п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Соответственно, налогоплательщику (организации или ИП) при реализации имущества, осуществляемой вне рамок предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачивается ЕНВД, следует исчислить налоги в отношении дохода, полученного в связи с данной реализацией, в рамках иных налоговых режимов.

Если основной режим, который применяет налогоплательщик, – УСНО, то доход от реализации объекта ОС, использовавшегося на ЕНВД, облагается в рамках именно УСНО.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, то есть доходы от реализации, рассчитываемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, рассчитываемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Таким образом, доходы от продажи объекта ОС, используемого в предпринимательской деятельности на ЕНВД, вне зависимости от сроков его нахождения в собственности налогоплательщика должны учитываться в составе доходов от реализации при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. Это устоявшаяся позиция по данному вопросу, которой на протяжении нескольких лет придерживаются официальные органы (см., например, письма Минфина России от 21.01.2019 № 03-11-11/2645, от 29.01.2016 № 03-11-09/4088, ФНС России от 30.05.2018 № БС-4-11/10419@) и суды (см., к примеру, постановления АС ЗСО от 17.11.2020 по делу № А70-246/2020, ФАС ДВО от 11.06.2014 № Ф03-2278/2014 по делу № А59-2491/2013, ФАС ПО от 30.05.2014 по делу № А65-11863/2013).

А как быть с расходами на покупку ОС?

Для «упрощенцев», исчисляющих налог с разницы между доходами и расходами, актуален также вопрос о расходах, связанных с приобретением или со­зданием продаваемого объекта ОС. Ведь при УСНО действуют правила, по которым указанные расходы при реализации ОС учитываются.

Напомним: при УСНО в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) объектов ОС, осуществленные в период применения УСНО, принимаются к учету с момента ввода основного средства в эксплуатацию.

Если приобретение (сооружение, изготовление) объекта ОС случилось до перехода на УСНО, то его стоимость включается в расходы в зависимости от срока его полезного использования в течение 1 года, 3 или 10 лет.

Но если ОС реализовано до истечения 3 лет с момента учета расходов на его приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) или ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет, то налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Позиция чиновников

По мнению чиновников Минфина, вышеназванные расходы учитываются только при приобретении ОС, используемых при осуществлении предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках УСНО (это следует из п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если же реализованное имущество не использовалось в предпринимательской деятельности, облагаемой налогом в рамках УСНО, то при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу доходы от реализации не могут быть уменьшены на расходы на приобретение имущества (см. письма от 31.05.2018 № 03-11-11/37046, от 29.01.2016 № 03-11-09/4088).

Мнение судей

В правоприменительной практике в настоящее время сформирована совершенно иная позиция по данному вопросу.

Ранее (см., например, Постановление АС УО от 20.02.2018 № Ф09-8373/17 по делу № А76-6739/2017) суды придерживались одной с финансистами точки зрения. То есть считали, что при определении налоговой базы по УСНО могут быть учтены только расходы на приобретение ОС, используемых в предпринимательской деятельности, облагаемой «упрощенным» налогом. Соответственно, если реализованное имущество не использовалось в предпринимательской деятельности, облагаемой налогом в рамках УСНО, то при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу доходы от реализации не могут быть уменьшены на расходы на приобретение.

В связи с этим судьи, как правило, отклоняли доводы налогоплательщиков о том, что в рассматриваемой ситуации можно применить по аналогии нормы абз. 4 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ, согласно которым при переходе на УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы» налогоплательщика, применяющего систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС до перехода на УСНО в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период применения спецрежима в виде ЕНВД.

Теперь суды рассуждают иначе. Характерный пример – Постановление АС ЗСО от 17.11.2020 по делу № А70-246/2020. Спор возник в схожей ситуации – ИП продал транспортные средства, используемые ранее в грузоперевозках (в отношении которых уплачивался ЕНВД), и учел в налоговой базе по УСНО не только доходы от их продажи, но и расходы, связанные с их приобретением. Кассационная инстанция сочла правомерными такие действия налогоплательщика.

Вот что АС ЗСО отметил в названном судебном акте.

Если «упрощенцем», выбравшим в качестве объекта налогообложения «доходы минус расходы», реализован объект ОС, то по общему правилу налоговая база должна определяться как финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от произведенных налогоплательщиком вложений в приобретение ОС, исключая при этом возможность повторного (двойного) учета той части расходов, которые ранее были учтены для целей налогообложения в рамках иного (общего или специального) режима налогообложения.

Само по себе то обстоятельство, что в период эксплуатации ОС доходы предпринимателя облагались ЕНВД, не может выступать препятствием для учета расходов, понесенных при приобретении этих объектов, в случае их продажи, поскольку данный факт влечет иные юридические последствия.

Если до реализации объекта ОС налогоплательщик использовал его для ведения деятельности, облагаемой в рамках спецрежима в виде ЕНВД, расходы на приобретение такого объекта учитываются при определении налоговой базы по УСНО не полностью, а в размере остаточной стоимости – разницы между ценой приобретения ОС и амортизации за период применения ЕНВД, начисленной по правилам законодательства о бухгалтерском учете (абз. 4 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Аналогичный вывод следует из п. 2.5 Порядка заполнения КУДиР (утвержден Приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н), согласно которому налогоплательщик отражает расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в соответствии с порядком их признания и учета при определении налоговой базы, установленным п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.

Таким образом, в силу вышеназванных положений НК РФ при формировании налоговой базы по УСНО за период, в котором проданы спорные ОС, надо учитывать и сумму полученного дохода, и сумму произведенного ранее расхода.

Добавим: в обоснование своей позиции арбитры сослались на правовую позицию Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ по делу № А70-829/2019, изложенную в Определении от 18.05.2020 № 304-ЭС20-1243. Суть ее такова. Воля законодателя направлена не на лишение субъектов предпринимательства, применяющих УСНО, права учитывать расходы по приобретению ОС, доходы от использования которых облагались в рамках иного режима налогообложения, а на установление экономически обоснованного налогообложения, для чего эти расходы распределяются между налоговыми базами, формируемыми в связи с эксплуатацией ОС, облагаемыми в рамках разных налоговых режимов соответственно. При этом получается, что размер расходов должен применяться не в полном объеме, а в размере остаточной стоимости – разницы между ценой приобретения ОС и амортизации начисленной по нему за период применения ЕНВД по правилам, установленным законодательством о бухгалтерском учете.

* * *

Итак, если «упрощенец» реализует объект ОС, который приобрел и использовал во «вмененном» виде деятельности, то при определении налоговой базы по УСНО он должен учесть не только выручку от реализации этого ОС, но и расходы, связанные с его приобретением. Конечно, не полностью, а в размере остаточной стоимости.

Безусловно, Определение ВС РФ № 304-ЭС20-1243 – весомый аргумент в споре с налоговиками о правомерности включения в налоговую базу расходов в данном случае.



Гришина О. П.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Комментарии (0)
Похожие документы
ДатаНазвание
12.10.2021Нужно ли ИП иметь статус налогового резидента РФ для перехода на уплату НПД?
04.10.2021Налоговый учет основных средств
07.09.2021Тонкости применения экс-«упрощенцами» вычета НДС со стоимости СМР
05.04.2019Переход на УСН при смене типа учреждения
01.02.2019Продажа автомобиля физическому лицу
25.01.2019В бухгалтерском учете основное средство полностью самортизировано, но оно пригодно для дальнейшего использования и участвует в процессе производства. Какие записи должны быть сделаны компанией в бухучете? Нужно ли проводить переоценку такого объекта ОС?