Правила и условия выплаты субсидии из федерального бюджета на проведение мероприятий по профилактике коронавирусной инфекции утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.07.2020 № 976 (далее – Правила № 976).
Но нужно ли учитывать сумму данной субсидии при налогообложении? Минфин в Письме от 02.09.2020 № 03-03-06/1/76953 указал на необходимость ее отражения в налоговой базе. Между тем разъяснения чиновников, на наш взгляд, не являются бесспорными. Подробности – далее.
Основные положения по субсидии на дезинфекцию
Получатели субсидии
Критерии, которым должны соответствовать получатели такой субсидии (организации и ИП), установлены в п. 3 Правил № 976:
1. Включение получателя в реестр субъектов МСП по состоянию на 10.06.2020.
2. Ведение деятельности в отраслях, подразумевающих постоянный прямой контакт с физлицами. Их перечень (с кодами по ОКВЭД 2) приведен в приложении 3 к Правилам № 976. К ним отнесены, в частности:
– деятельность в области спорта, отдыха и развлечений (код 93);
– деятельность физкультурно-оздоровительная (код 96.04);
– деятельность санаторно-курортных организаций (код 86.90.4);
– деятельность по предоставлению мест для временного проживания (код 55);
– деятельность по предоставлению продуктов питания и напитков (код 56);
– ремонт компьютеров, предметов личного потребления и хозяйственно-бытового назначения (код 95);
– стирка и химическая чистка текстильных и меховых изделий (код 96.01);
– предоставление услуг парикмахерскими и салонами красоты (код 96.02);
– образование дополнительное детей и взрослых (код 85.41);
– предоставление услуг по дневному уходу за детьми (код 88.91).
Также обозначенную субсидию могут получить субъекты МСП, которым принадлежат на праве собственности или ином законном основании объекты туристской индустрии: гостиницы с номерным фондом не больше 100 номеров, горнолыжные трассы и пляжи, включенные по состоянию на 10.06.2020 в единый перечень классифицированных гостиниц, горнолыжных трасс, пляжей.
3. Организация-получатель не должна находиться в процессе ликвидации, исключения из ЕГРЮЛ, банкротства. ИП не может претендовать на субсидию, если он прекратил свою деятельность, снят с учета в налоговой инспекции.
4. Отсутствие у получателя по состоянию на 01.06.2020 недоимки по налогам и страховым взносам, в совокупности (с учетом имеющейся переплаты по налогам и страховым взносам) превышающей 3 000 руб.
Размер субсидии
Согласно п. 1 Правил № 976 субсидия предоставляется единоразово на безвозмездной основе в целях частичной компенсации затрат получателей, связанных с проведением мероприятий по профилактике коронавируса.
Размер субсидии на дезинфекцию определен п. 5 Правил № 976. Для работодателей (организаций или ИП) ее размер составляет:
– на первоначальные расходы по профилактике коронавируса – 15 000 руб.;
– на текущие расходы по профилактике – из расчета 6 500 руб. на каждого работника (их численность определяется на основании формы СЗВ-М, представленной за май 2020 года в установленный срок).
ИП, у которых нет работников, могут получить субсидию только в размере 15 000 руб.
Обратите внимание: согласно п. 12 Правил № 976 субсидия подлежит возврату в случае установления факта искажения ее получателем данных о численности работников (показателей в форме СЗВ-М).
На что можно потратить субсидию?
Субсидия выплачивается субъектам МСП на конкретные цели, а именно на проведение мероприятий по профилактике коронавируса (п. 1 Правил № 976). Это указывает на целевой характер обозначенной субсидии и, как следствие, на возможность ее расходования только на определенные мероприятия по профилактике. Однако конкретный список таких мероприятий в Правилах № 976 не приведен. Нет в правилах ссылок и на иные документы, в которых определены такие мероприятия.
Названные обстоятельства позволяют субъектам МСП самостоятельно определить перечень таких мероприятий (в том числе с учетом рекомендаций профильных ведомств – Роспотребнадзора и Минздрава). Под указанные мероприятия, на наш взгляд, подпадают:
– покупка дезинфицирующих средств и средств индивидуальной защиты (масок, перчаток);
– приобретение приборов для измерения температуры у сотрудников и посетителей;
– оплата тестов на коронавирус;
– приобретение и установка приборов для обеззараживания воздуха.
Полагаем, расходование бюджетных средств на вышеупомянутые мероприятия впоследствии не вызовет нареканий у контролирующих органов.
Есть еще один момент, на котором бы хотелось заострить внимание. В пункте 1 Правил № 976 сказано, что целью выдачи субсидии является частичная компенсация расходов получателя. Но специального положения о том, что субсидия выделяется на покрытие уже понесенных затрат, в документе нет. А это значит, что субъекты МСП не могут направить бюджетные деньги на другие нужды, даже если ранее они уже потратили сопоставимые суммы на профилактические мероприятия. Такое расходование субсидии может быть признано нецелевым. При этом конкретные сроки, в которые нужно потратить деньги, в Правилах № 976 тоже не указаны.
Обратите внимание: в Письме Казначейства России от 27.07.2020 № 07-04-14/03-994 разъяснено, что каких-либо ограничений по способу распоряжения полученной субсидией, положений о необходимости возврата неиспользованных сумм субсидий, необходимости направления отчета об использовании полученных сумм субсидии Правила № 976 не содержат. Поэтому получателям такой субсидии не нужно представлять отчетность о ее целевом расходовании.
Кто контролирует целевое использование субсидий?
В пункте 13 Правил № 976 буквально сказано следующее: контроль соблюдения целей, порядка и условий предоставления субсидий получателям субсидий на дезинфекцию осуществляют Федеральное казначейство и уполномоченный орган государственного финансового контроля. То есть указанными правилами определен только механизм контроля выдачи получателям рассматриваемой субсидии, а не того, как они ее использовали.
Между тем формально контроль использования средств федерального бюджета (в том числе выделенных субсидий) осуществляет Федеральное казначейство (его территориальные органы). Ведь субсидирование идет из федерального бюджета, поэтому к отношениям по выплате и расходованию субсидии на дезинфекцию могут быть применены нормы бюджетного законодательства. Поэтому нельзя исключать вероятность проведения в дальнейшем таких проверок в отношении получателей субсидии на дезинфекцию.
Обратите внимание: ответственность за нецелевое использование бюджетных средств предусмотрена ст. 15.14 КоАП РФ. Поэтому если будет установлен факт нецелевого расходования полученной из бюджета субсидии на профилактику коронавирусной инфекции, ее получатель может быть привлечен к административной ответственности: в виде штрафа в размере от 20 до 50 тыс. руб. – для ИП, от 5 до 25 % использованных не по назначению средств – для организаций. Кроме того, должностные лица по указанной статье могут быть дисквалифицированы на срок от 1 до 3 лет.
Обобщим сказанное. Хотя субсидия, предоставляемая согласно Правилам № 976, и является целевой, но распорядиться ею получатель может по своему усмотрению. При этом отчитываться о расходовании средств ему не нужно (Письмо Казначейства России № 07-04-14/03-994). Возврат неиспользованных сумм субсидий не предусмотрен, за исключением случая, когда искажена численность сотрудников в отчете СЗВ-М, на основании которого принято решение о выделении субсидии (п. 12 Правил № 976).
Налоговый учет субсидии на дезинфекцию
Нормами гл. 26.2 НК РФ (и гл. 25 НК РФ, отдельными нормами которой руководствуются и «упрощенцы») правила учета сумм субсидий на дезинфекцию не установлены. При отражении этих сумм в учете следует руководствоваться общими принципами признания дохода для целей применения УСНО. И, конечно, необходимо учитывать официальные разъяснения чиновников по данному вопросу.
Базовые правила признания дохода при УСНО
Общеизвестно, что при применении УСНО налогоплательщики учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (п. 1, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). То есть «упрощенцы» должны включить в налоговую базу доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 249 и 250 НК РФ.
Здесь уместно напомнить, что в силу п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать ему услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ). Контролеры отмечают: данные нормы применяются также в отношении субсидий, полученных на финансирование расходов (см., например, письма ФНС России от 27.02.2019 № СД-4-3/3427, Минфина России от 15.09.2016 № 03-03-06/1/53928).
Что касается доходов, поименованных в ст. 251 НК РФ, их перечень носит закрытый характер и не подлежит расширенному толкованию (на это обстоятельство обращено внимание в Письме Минфина России от 18.09.2020 № 03-03-06/1/82002). В настоящее время в нем содержатся две нормы – пп. 14 и 60 п. 1 ст. 251 НК РФ – посвященные средствам целевого финансирования. Давайте разберемся, можно ли эти нормы применить к субсидиям на дезинфекцию.
Особенности учета средств целевого финансирования
В подпункте 14 п. 1 ст. 251 НК РФ среди прочихсредств целевого финансирования поименованы субсидии на возмещение расходов, указанных в ст. 270 НК РФ (за исключением расходов капитального характера, указанных в п. 5). При этом расходов на проведение мероприятий по профилактике новой коронавирусной инфекции в ст. 270 НК РФ нет. А вот пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.04.2020 № 121-ФЗ) позволяет включать в состав расходов на обеспечение нормальных условий труда затраты на дезинфекцию помещений и приобретение приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты для выполнения санитарно-эпидемиологических и гигиенических требований органов государственной власти и органов местного самоуправления, их должностных лиц в связи с распространением новой коронавирусной инфекции.
Таким образом, на основании нормы пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ суммы субсидии на дезинфекцию не могут быть исключены из состава доходов, учитываемых при УСНО.
Что касается пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ (он введен Федеральным законом № 121-ФЗ) – его действие распространяется на доходы в виде субсидий, полученных из федерального бюджета в связи с неблагоприятной ситуацией из-за распространения новой коронавирусной инфекции. И это «освобождение» действует в отношении получателей, отвечающих определенным данной нормой требованиям:
1) получатель должен быть включен в реестр МСП по состоянию на 01.03.2020;
2) получатель осуществляет деятельность в пострадавших от эпидемии коронавируса отраслях, перечень которых утвержден Постановлением Правительства РФ от 03.04.2020 № 434.
Исходя из буквального содержания нормы пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ, на наш взгляд, нельзя однозначно утверждать, что она не подлежит применению в отношении субсидии на дезинфекцию. Однако позиция Минфина по данному вопросу в настоящее время весьма категорична.
Мнение чиновников Минфина
Минфин в Письме от 02.09.2020 № 03-03-06/1/76953 рассуждает так.
Критериям получателей субсидии, приведенным в пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ, соответствуют лишь получатели субсидий, выплачиваемых на основании Постановления Правительства РФ от 24.04.2020 № 576. Значит, исключать из налогообложения на основании названной нормы нужно только субсидии, полученные в соответствии с указанным постановлением.
На основании Правил № 976 субсидии выплачиваются налогоплательщикам иной категории, поэтому на них действие нормы пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ не распространяется.
Таким образом, следуя разъяснениям финансистов, получатель субсидии на дезинфекцию, применяющий УСНО, должен включить ее в доходы в момент поступления средств на расчетный счет (в силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Расходы за счет субсидии тоже надо отражать в обычном порядке – по мере оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Обратите внимание: руководствуясь позицией Минфина, получатель субсидии на дезинфекцию суммы субсидии и расходы за счет нее должен отразить в разд. 2 декларации по УСНО таким образом:
– в строках 210 – 213 – суммы субсидий;
– в строках 220 – 223 – расходы, произведенные за счет них.
Поскольку получателям этой субсидии не нужно представлять отчетность о ее целевом расходовании, разд. 3 декларации они могут не заполнять. Это следует из пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, п. 9.1 Порядка заполнения декларации (утвержденного Приказом ФНС России от 26.02.2016 № ММВ-7-3/99@).
Альтернативная позиция
Позиция Минфина, изложенная в Письме № 03-03-06/1/76953, на наш взгляд, является спорной. Поясним, почему.
Норма пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ установлена не в отношении определенной категории налогоплательщиков, а в отношении мер поддержки, направленных на борьбу с коронавирусом. При этом отсылок к конкретному правительственному акту или иному нормативному правовому акту, на основании которых выплачивается соответствующая субсидия, в указанной норме не сделано.
Буквально из анализируемой нормы следует, что для ее применения необходимо, чтобы субсидия была выплачена:
– из федерального (а не регионального) бюджета;
– в связи с неблагоприятной ситуацией, связанной с распространением новой коронавирусной инфекции;
– субъекту, включенному в реестр МСП по состоянию на 01.03.2020;
– субъекту, осуществляющему деятельность в пострадавшей из-за эпидемии отрасли.
Субсидия, предоставляемая на основании Правил № 976, выплачивается из федерального бюджета в связи с проведением мероприятий по профилактике коронавирусной инфекции. Это абсолютно соответствует двум из четырех перечисленных условий нормы пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Но и два оставшихся условия также могут быть выполнены получателями субсидии на дезинфекцию. Ведь сферы деятельности, поименованные в Постановлении Правительства РФ № 434 и приложении 3 к Правилам № 976, хоть и не идентичны друг другу, но имеют много пересечений по ОКВЭД 2. А требование п. 3 Правил № 976 о включении получателя субсидии в реестр МСП по состоянию на 10.06.2020 не означает запрет на включение его в этот реестр по состоянию на 01.03.2020.
Поэтому считаем, что некоторые получатели субсидии на дезинфекцию, применяющие УСНО, при одновременном выполнении условий, предусмотренных пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 3 Правил № 976, вправе не включать в состав доходов, учитываемых при расчете «упрощенного» налога, суммы обозначенных субсидий. Но, как понятно из Письма Минфина России № 03-03-06/1/76953, такие действия могут повлечь за собой дополнительные налоговые риски.
Бухгалтерский учет субсидии на дезинфекцию
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (помимо кредитных), установлены ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».
Для учета целевого финансирования, бюджетных средств и аналогичных средств предназначен счет 86 «Целевое финансирование» (см. План счетов и инструкцию по его применению).
Субсидии принимаются к учету (п. 5, 7 ПБУ 13/2000):
– при получении бюджетных средств на расчетный счет;
– когда есть уверенность, что условия для получения средств выполнены, субсидия будет получена.
Отражение субсидии в учете зависит от момента осуществления расходов за счет нее.
Компенсация уже осуществленных расходов учитывается в составе прочих доходов организации на счете 91 «Прочие доходы и расходы» без отражения на счете 86 (п. 10 ПБУ 13/2000, п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Сумма компенсации будущих расходов:
– при получении – отражается на счете 86;
– по мере расходования средств (приобретения товаров, работ, услуг) – относится на счет 98 «Доходы будущих периодов»;
– при отнесении приобретенных за счет субсидии товаров (работ, услуг) на расходы – включается в прочие доходы на счете 91 (п. 7, 9 ПБУ 13/2000).
Затраты, осуществленные из средств субсидии, отражаются в расходах в обычном порядке.
Новикова С. Г.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»