Предприниматель на спецрежиме в виде ЕСХН сможет учесть расходы при определении страховых взносов

В соответствии с п. 2 ст. 346.1 НК РФ на уплату ЕСХН могут перейти индивидуальные предприниматели, если они соответствуют статусу сельскохозяйственного товаропроизводителя. При этом они не освобождаются от уплаты страховых взносов. В силу пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ они уплачивают, в частности, страховые взносы за себя (на свой личный лицевой счет).

Суммы данных страховых взносов бывают значительными, но теперь благодаря позиции Конституционного суда появилась возможность сократить их в той части, которая уплачивается в Пенсионный фонд.

Разъясним сказанное подробно (и с предысторией).

Какие нормы стали камнем преткновения?

В рассматриваемом случае речь идет именно о тех предпринимателях, которые достигают определенных объемов своего дохода.

Согласно п. 1 ст. 430 НК РФ все предприниматели уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование. Взносы на медицинское страхование имеют строго фиксированный размер и только возрастают с каждым годом.

К сведению: за расчетный период 2019 года страховые взносы на обязательное медицинское страхование составляют 6 884 руб. (за расчетный период 2018 года – 5 840 руб.), а на расчетный период 2020 года они установлены равными 8 426 руб.

А вот страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются в таком порядке:

– если величина дохода плательщика за расчетный период не превышает 300 000 руб. – то в фиксированном размере 26 545 руб. за расчетный период 2018 года, 29 354 руб. за расчетный период 2019 года, 32 448 руб. за расчетный период 2020 года;
– если величина дохода плательщика за расчетный период превышает 300 000 руб. – то в фиксированном размере 26 545 руб. за расчетный период 2018 года (29 354 руб. за расчетный период 2019 года, 32 448 руб. за расчетный период 2020 года) плюс 1% суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 руб. за расчетный период.

При этом размер страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за расчетный период не может быть более восьмикратного фиксированного размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленного на соответствующий год.

Таким образом, предпринимателю достаточно получить годовой доход, превышающий 300 000 руб., чтобы производить дополнительные платежи страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, помимо действительно фиксированных.

Впрочем, в общей сумме платежи по этому виду страхования за 2019 не должны превысить 234 832 руб. (29 354 руб. х 8), а за 2020 год – 259 584 руб. (32 448 руб. х 8).

Но как предпринимателю на спецрежиме в виде ЕСХН считать доход в целях определения страховых взносов? Ведь возможны два варианта: считать доход от всей суммы полученной выручки или уменьшить ее на расходы и уже с итога этого уменьшения посчитать обязательства по взносам.

Казалось бы, ответ дает пп. 2 п. 9 ст. 430 НК РФ. Но все дело в том, как его трактовать.

Согласно обозначенной норме в целях расчета страховых взносов предпринимателем для плательщиков, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, доход учитывается в соответствии с п. 1 ст. 346.5 НК РФ. В названном пункте поясняется, как плательщики ЕСХН рассчитывают свои доходы, и ничего не говорится о порядке учета расходов. Тем не менее предприниматели на спецрежиме в виде ЕСХН смогут учитывать расходы в описанном случае, хотя на данный момент (скорее всего) для подтверждения этой позиции им придется обращаться в суд, однако, полагаем, с очень высокими шансами на успех. Такую возможность им предоставило, по нашему мнению, Определение КС РФ от 30.01.2020 № 10-О.

О первом решении Конституционного суда

На первый взгляд может показаться, что данное решение не относится к плательщикам ЕСХН. Ведь в нем рассмотрено дело плательщика «упрощенного» налога, а не ЕСХН. К тому же предпринимателю было отказано (почему – будет сказано ниже) в рассмотрении его жалобы.

Однако важны аргументы суда.

Следует отметить, что согласно п. 9 ст. 430 НК РФ предприниматель, который находится на УСНО, страховые взносы за себя должен рассчитывать при определении облагаемого дохода исходя из ст. 346.15 НК РФ. А в данной статье тоже говорится только о порядке определения доходов «упрощенцем». На что же рассчитывал предприниматель, обращаясь в суд? Он рассчитывал на более раннее решение Конституционного суда – Постановление от 30.11.2016 № 27-П.

Правда, это решение и к УСНО не имело отношения. Более того, оно относилось к периоду действия Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». Согласно ч. 8 ст. 14 названного закона доход в целях расчета страховых взносов индивидуальным предпринимателем определялся в следующем порядке (в частности):

– для плательщиков страховых взносов, уплачивающих НДФЛ, – в соответствии со ст. 227 НК РФ;
– для плательщиков страховых взносов, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, – в соответствии с п. 1 ст. 346.5 НК РФ;
– для плательщиков страховых взносов, применяющих УСНО, – в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

ПФР неизменно настаивал, что во всех этих случаях доход в целях расчета страховых взносов надо определять от всей суммы выручки, без уменьшения ее на расходы.

Предприниматель, который находился на общем режиме и уплачивал НДФЛ, решил это оспорить и обратился в Конституционный суд.

В результате судьи в Постановлении № 27-П учли, что при исчислении налоговой базы и суммы НДФЛ федеральный законодатель предусмотрел право индивидуальных предпринимателей на уменьшение полученного ими дохода на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (профессиональный налоговый вычет). Об этом праве сказано в п. 1 ст. 221 НК РФ.

Поэтому они пришли к выводу, что для исчисления страховых взносов доход индивидуального предпринимателя, уплачивающего НДФЛ и не производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, в соответствии с установленными НК РФ правилами учета таких расходов для целей исчисления и уплаты НДФЛ.

Первыми бороться начали предприниматели на УСНО

Многие предприниматели на УСНО (речь, конечно, о тех, у кого объект налогообложения – «доходы минус расходы») рассудили, что этот вывод должен распространяться и на них. Ведь они тоже имеют право на уменьшение полученного ими дохода на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Чиновники, правда, оказались категорически против такого подхода, приводя массу аргументов, прежде всего такие:

– Постановление КС РФ № 27-П касается периода действия Федерального закона № 212-ФЗ, а теперь страховые взносы исчисляются в соответствии с НК РФ;
– для предпринимателей, уплачивающих НДФЛ, в НК РФ, в отличие от указанного закона, дана ссылка на ст. 210 НК РФ (которая однозначно указывает на право предпринимателей – плательщиков НДФЛ при расчете страховых взносов учитывать расходы), а для предпринимателей на других налоговых режимах таких ссылок нет. В Письме ФНС России от 25.09.2018 № БС-4-11/18660@ такие же аргументы приведены для предпринимателей на спецрежиме в виде ЕСХН.

Поэтому предприниматель на УСНО обратился в Конституционный суд. Он попытался добиться признания не соответствующими Конституции РФ действующие положения п. 9 ст. 430 НК РФ.

Благоприятные выводы суда

Суд отказал предпринимателю в удовлетворении именно такого требования. Но тем не менее нет сомнений, что предприниматель свое дело все же выиграл.

Ведь суд обратил внимание на то, что доходы и расходы учитываются «упрощенцем» в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному для индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДФЛ в ст. 221 НК РФ,поскольку в целях определения налоговой базы они учитывают как доходы, так и расходы, принимаемые в соответствии с критериями и в порядке, которые установлены гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, с учетом ряда особенностей (ст. 346.15-346.18 НК РФ).

Судьи пришли к выводу: действующее законодательное регулирование уплаты страховых взносов, подлежащее применению в том числе с учетом правовых позиций КС РФ, выраженных в Постановлении № 27-П, не содержит неопределенности. Оно предполагает определение объекта обложения страховыми взносами исходя из доходов, полученных плательщиком страховых взносов, с применением правил определения налогооблагаемого дохода, предусмотренных для соответствующей системы налогообложения (п. 3 ст. 420 и п. 9 ст. 430 НК РФ).

Иначе говоря, такие же правила, как ИП – плательщик НДФЛ, должны применять и предприниматели на других спецрежимах, которые вправе учитывать расходы при определении облагаемой базы.

Примечательно, что КС РФ указал и на то, что именно в таком ключе сложилась арбитражная практика для предпринимателей-»упрощенцев».

Однако то же можно сказать об арбитражной практике, которая включает в себя дела о расчете страховых взносов предпринимателями на спецрежиме в виде ЕСХН (см. постановления АС ПО от 30.10.2019 № Ф06-53606/2019 по делу № А57-828/2019, от 17.05.2019 № Ф06-46856/2019 по делу № А57-16994/2018, АС ЦО от 31.10.2019 № Ф10-5205/2019 по делу № А35-9860/2018).

Суды утверждают, что принцип определения объекта налогообложения для плательщиков, применяющих систему налогообложения для сельхозпроизводителей, аналогичен принципу определения объекта обложения НДФЛ. Поэтому изложенная КС РФ в Постановлении № 27-П правовая позиция подлежит применению и плательщиками ЕСХН.

То есть для расчета размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате плательщиками, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, необходимо учитывать величину фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода.

Обратите внимание: новое решение КС РФ позволяет считать, что такой порядок должен применяться к периоду с 01.01.2017.

Предпринимателям на спецрежиме в виде ЕСХН стоит взять на вооружение выводы Конституционного суда и само его решение, действовать на основании этих выводов в дальнейшем, а также при необходимости пересчитать свои облагаемые обязательства за прошедшие периоды 2017 – 2019 годов.

Если не удастся убедить налоговиков (хотя уже можно рассчитывать на их благоразумие), то точно получится добиться успеха в арбитражном суде.

Подкопаев М. В.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»