8 (952) 080-10-85
круглосуточно
По общему правилу организации и ИП, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением некоторых случаев, поименованных в Налоговом кодексе (в частности, когда «упрощенцы» признаются налоговыми агентами по НДС). Соответственно сделки, совершаемые «упрощенцами», как правило, сопровождаются оговоркой «без НДС». Эта оговорка является неотъемлемым признаком в документах по ним. Вместе с тем, даже находясь на спецрежиме, такие налогоплательщики вправе совершать операции (заключать сделки) по ценам, сформированным с учетом косвенного налога. Причем подобный договор может быть заключен как в обычном порядке, так и в рамках закупок для государственных (муниципальных) нужд (регулируемых положениями Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ (далее – Закон № 44-ФЗ)). И то обстоятельство, что в договоре стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) указана с учетом НДС, не приводит к возникновению у «упрощенца» безусловной обязанности по уплате НДС. Такая обязанность, по мнению чиновников, возникнет у него лишь при выставлении контрагенту счета-фактуры с выделением НДС. А какого мнения на этот счет придерживаются суды?
Под фразой «обязанности плательщика НДС» в гл. 21 НК РФ имеется в виду совокупность следующих обязательных действий налогоплательщика:
1) при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к их цене (тарифу) предъявлять к уплате покупателю определенную сумму налога (ст. 168 НК РФ), исчисляемую по каждому виду товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля согласованных сторонами цен (тарифов) (п. 1 ст. 166 НК РФ). То есть выставлять покупателю не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), счет-фактуру (на бумажном носителе и (или) в электронной форме), соответствующий требованиям п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ;
2) регистрировать выставленные счета-фактуры в книге продаж (а полученные – в книге покупок) и журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3 и 3.1 ст. 169 НК РФ). Подчеркнем: обязанность вести журнал (и соответственно, выставлять счета-фактуры) возлагается и на посредников (если они приобретают или продают товары (работы, услуги) от своего имени, но в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, договоров транспортной экспедиции и др.) (п. 5 ст. 168, п. 1 ст. 169 НК РФ, пп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры – приложение 1 к Постановлению Правительства РФ № 1137). Но посредники не обязаны, что подтверждено Минфином в Письме от 30.09.2014 № 03-07-14/48815, ни вести книги покупок и продаж, ни декларировать НДС – и, как следствие, уплачивать его в бюджет;
3) представлять в налоговый орган декларацию по НДС в сроки и в порядке, которые установлены ст. 174 НК РФ.
Когда платить НДС при УСН? Согласно Налоговому кодексу исполнять вышеназванные обязанности «упрощенец» обязан, если:
– ввозит на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, товары, не поименованные в ст. 150 НК РФ;
– является участником товарищества, концессионером или доверительным управляющим и совершает операции по договору простого или инвестиционного товарищества, концессионному соглашению или договору доверительного управления имуществом (ст. 174.1 НК РФ). При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в рамках данной деятельности указанные лица обязаны выставлять соответствующие счета-фактуры;
– признается налоговым агентом (в случаях, перечисленных в ст. 161 НК РФ).
В иных случаях организация или предприниматель, применяющие УСНО, не являясь плательщиками НДС, по сути, не должны предъявлять к уплате контрагентам соответствующую сумму НДС, отраженную отдельной строкой в счете-фактуре (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Вместе с тем прямого запрета на предъявление ими покупателю счетов-фактур законом не установлено. А это значит, что «упрощенец» в силу определенных обстоятельств вправе самостоятельно принять решение – предъявлять покупателю товаров (работ, услуг) косвенный налог к уплате или нет. Но! Пунктом 5 ст. 173 НК РФ определены последствия положительного решения (выставлять).
Если ИП или организация на УСН выставила счет-фактуру с выделенной суммой налога, не являясь при этом плательщиками НДС, то они обязаны:
– уплатить налог в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ) – по итогам налогового периода, исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период, не позднее 25-го числа месяца, следующего за этим периодом (п. 4 ст. 174 НК РФ). Если «упрощенец» не уплатит НДС, предъявленный в счете-фактуре, сам, то ему придется это сделать по результатам налоговой проверки, причем уже с пенями и штрафами;
– задекларировать его – согласно п. 5 ст. 174 НК РФ представить в налоговый орган по каналам ТКС декларацию по НДС в электронной форме. Срок тот же – не позднее 25-го числа месяца, следующего за прошедшим налоговым периодом.
Однако это не все последствия предъявления косвенного налога покупателю.
Принять к вычету уплаченный в бюджет НДС «упрощенец» не может, поскольку п. 1 ст. 171 НК РФ данное право предоставлено исключительно плательщикам НДС (а не лицам, его уплатившим по собственной инициативе). В пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 отмечено следующее: возникновение обязанности по уплате налога в бюджет не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов. Поэтому даже при выполнении всех формальных условий (наличие «первички», принятие на учет, счет-фактура с выделением налога, раздельный учет) «упрощенец» не может принять к вычету «входной» налог. Если он это сделает, ему грозят доначисления и штрафы (см. Постановление АС ПО от 18.09.2018 по делу № А72-14193/2017).
Кроме того, сумму уплаченного НДС «упрощенец» не сможет учесть в налоговой базе:
– ни в составе расходов (конечно, если выбран объект налогообложения «доходы минус расходы»), так как в силу пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ суммы НДС, уплаченные в бюджет на основании п. 5 ст. 173 НК РФ, не подлежат включению в расходы;
– ни в составе доходов, так как согласно п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, которые предъявлены покупателю.
Когда платить НДС при УСН?
Итак, действия организации на УСН, выставившей счет-фактуру с выделенной суммой НДС покупателю, в п. 5 ст. 173 НК РФ обозначены предельно четко: предъявленный контрагенту к уплате налог следует перечислить в бюджет и отчитаться по нему перед налоговиками. Подчеркнем: основанием для уплаты НДС является именно факт выставления покупателю счета-фактуры с НДС. При этом ни сам факт уплаты налога покупателем, ни способ расчетов между контрагентами не имеют определяющего значения для возникновения у «упрощенца» обязательства по уплате НДС.
Обратите внимание: в Постановлении КС РФ от 03.06.2014 № 17-П сказано, что счет-фактура с выделенной суммой НДС, выставленный покупателю лицом, не являющимся плательщиком НДС, согласно п. 1 ст. 169 НК РФ в дальнейшем служит для покупателя основанием для принятия указанных в нем сумм НДС к вычету (см. также Определение КС РФ от 29.03.2016 № 460-О). С учетом данной позиции Верховный суд сформировал подход, в соответствии с которым лицо, приобретшее товары (работы, услуги) в рамках операций, освобожденных от налогообложения, но получившее от контрагента счет-фактуру с выделением суммы НДС, не лишено права принять к вычету предъявленную сумму НДС (п. 25 Обзора судебной практики ВС РФ № 1, утвержденного Президиумом ВС РФ 28.03.2018). Этот подход, разумеется, используется арбитражными судами. К примеру, АС ЦО в Постановлении от 06.11.2018 № Ф10-4122/2018 по делу № А68-11361/2017 указал, что если контрагент, несмотря на применение УСНО, нес обязанности по расчету НДС и уплате его в бюджет, то компания-покупатель не лишается права на вычет НДС. Если же контрагент эти обязанности не выполнял, негативные последствия должны настать именно для него, а не для компании-покупателя.
Вместе с тем в Письме Минфина России от 05.10.2015 № 03-07-11/56700 высказано иное мнение относительно реализации права на вычет НДС контрагентом «упрощенца». Поэтому даже в случае наличия счета-фактуры с выделенной суммой НДС нельзя полностью исключать вероятность споров с налоговиками относительно правомерности применения вычета по НДС покупателем (или заказчиком).
Даже при наличии отраженного отдельной строкой НДС в договоре по сделке и платежных документах на оплату по ней «упрощенец» может не выставлять покупателю счет-фактуру с НДС. И в этом случае у него не возникнет обязанности по уплате НДС в бюджет. Так считают чиновники Минфина. В Письме от 22.06.2018 № 03-07-11/42820 ониразъяснили, что обязанность по уплате НДС в бюджет возлагается на продавца, применяющего УСНО, только в случае выставления им покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС. Если в договоре стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) указана с учетом налога и при оплате этих товаров (работ, услуг) покупателем налог выделен в платежном поручении, при невыставлении счета-фактуры продавцом, применяющим УСНО, обязанности по уплате данного налога в бюджет не возникает (аналогичный по сути вывод содержится в Письме Минфина России от 15.02.2018 № 03-07-14/9470).
Налоговики также допускают возможность невыставления «упрощенцем» заказчику счета-фактуры с отраженным отдельной строкой НДС в рамках государственного (муниципального) контракта на поставку товаров (работ, услуг), заключаемого в соответствии с Законом № 44-ФЗ (см. Письмо от 08.11.2016 № СД-4-3/21119@).
Таким образом, то обстоятельство, что в договоре и платежных документах стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) указана с учетом НДС, не приводит к возникновению у организации или ИП, применяющих УСНО, обязанности по уплате НДС. Чиновники полагают, что подобная обязанность может возникнуть в случае выставления покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением НДС.
К сведению. В пункте 3 ст. 169 НК РФ прямо сказано, что составлять счета-фактуры обязаны только плательщики НДС. Поэтому субъекты, применяющие УСНО, при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры составлять не должны.На это Минфин указывал неоднократно (см. письма от 27.03.2018 № 03-07-11/19048, от 09.02.2018 № 03-07-14/7897, от 11.01.2018 № 03-07-14/328).
Конечно, вышеизложенная позиция официальных органов о праве организации на УСН не выставлять счет-фактуру с выделением НДС при указании цены в договоре (контракте) с учетом налога привлекательна. Но, во-первых, она не закреплена законодательно (следовательно, нет никаких гарантий, что чиновники не сменят свою позицию по данному вопросу на противоположную), во-вторых, подобные действия, скорее всего, приведут к спорам с контрагентами (прежде всего с заказчиками по госконтрактам) на предмет неосновательного обогащения на сумму НДС.
В арбитражной практике есть примеры судебных решений в пользу покупателя (см., в частности, Постановление АС ЦО от 31.03.2016 № Ф10-614/2016 по делу № А09-2920/2015), взыскавшего с продавца-«упрощенца» сумму НДС (не отраженного отдельной строкой в отгрузочных документах) как неосновательное (незаконное) обогащение. Ведь в таких случаях продавец учитывает полученную сумму налога в облагаемой базе по УСНО как часть дохода, фактически переквалифицируя (нередко в одностороннем порядке) сумму налога в часть цены договора. Между тем с правомерностью подобной переквалификации арбитры соглашаются не всегда (см. Постановление АС ВСО от 29.08.2018 № Ф02-3658/2018, Ф02-3670/2018 по делу № А69-1555/2017).
Казалось бы, в ситуации, когда поставщик (исполнитель по контракту) применяет УСНО (или переходит на спецрежим), целесообразнее внести изменения в договор (контракт) с целью исключения НДС из цены, установленной в нем.
Однако в случае с контрактами, правоотношения сторон по которым регулируются нормами Закона № 44-ФЗ, корректировка цены допускается только тогда, когда это предусмотрено документацией о закупке и самим контрактом (ст. 95 Закона № 44-ФЗ). На это обстоятельство неоднократно обращали внимание чиновники Минэкономразвития (см., например, письма от 29.03.2017 № Д28и-1336, от 19.01.2017 № Д28и-220, от 09.01.2017 № ОГ-Д28-539, от 12.07.2016 № ОГ-Д28-8500).
Обратите внимание: поскольку Федеральным законом от 03.08.2018 № 303-ФЗ (повысившим ставку по НДС с 18 до 20%) не предусмотрено исключений в отношении товаров (работ, услуг), реализуемых в рамках контрактов, заключенных до 01.01.2019, в том числе государственных и муниципальных контрактов, Минфин считает возможным внесение в ряде случаев соответствующих изменений в контракты, заключенные до обозначенной даты (Информационное письмо от 28.08.2018 № 24-03-07/61247).
В иных случаях заказчик обязан перечислить исполнителю полную цену контракта с учетом НДС. Словом, заказчик не вправе осуществлять оплату по контракту победителю закупок за вычетом НДС (см. Письмо Минфина России от 13.10.2017 № 24-01-09/68987). Ведь это означает корректировку условий контракта в одностороннем порядке, что прямо противоречит положениям Закона № 44-ФЗ (см. также определения ВС РФ от 13.10.2016 № 308-КГ16-12777 по делу № А53-24060/2015, от 25.08.2016 № 310-КГ16-10142 по делу № А14-14925/2015). В то же время суды могут признать правомерным удержание заказчиком НДС при осуществлении окончательных расчетов с исполнителем по контракту в случае, если стороны согласуют в примечании к акту о приемке выполненных работ право заказчика оплатить выполненные работы за вычетом НДС в связи с переходом исполнителя на УСНО (см., например, Постановление АС ДВО от 26.12.2017 № Ф03-5119/2017 по делу № А59-1057/2017).
Теперь – об обязанности «упрощенца» выставлять счет-фактуру с выделением НДС по сделкам, структура цены которых сформирована с учетом косвенного налога. Обратимся к Постановлению АС ДВО от 18.12.2017 № Ф03-4850/2017 по делу № А51-6032/2017, в котором отмечено следующее. Установленная контрактом стоимость оплаты соответствующих товаров, работ или услуг не соотносится с налоговыми обязательствами победителя, поскольку является обязательством заказчика оплатить контракт в установленном размере при надлежащем его исполнении. Значит, налоговые обязательства участника закупки не могут быть регламентированы ни аукционной документацией, ни законодательством о контрактной системе в сфере закупок. Отношения, связанные с перечислением налоговых платежей поставщиком (подрядчиком, исполнителем), регулируются налоговым законодательством. Таким образом, положения документации, определяющие структуру цены контракта (с учетом НДС), не определяют обязанность победителя аукциона по уплате НДС. Выставление истцом ответчику счета-фактуры без выделения НДС противоречит условиям заключенного сторонами контракта, однако данное обстоятельство не является препятствием для оплаты ответчиком истцу НДС в составе цены контракта, поскольку вопросы правильности исчисления и уплаты НДС истцом лежат в области применения налогового законодательства и входят в компетенцию налоговых органов.
Иначе говоря, АС ДВО считает, что условия договоров, положения ГК РФ и Закона № 44-ФЗ не могут возлагать на налогоплательщиков, применяющих УСНО, обязанности по выставлению счетов-фактур с НДС и по уплате данного налога, так как данный вопрос регулируется исключительно Налоговым кодексом.
Однако в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 20.07.2018 № 03АП-2349/18 по делу № А74-17656/2017 (Постановлением АС ВСО от 31.10.2018 № Ф02-4833/2018 оставлено в силе) судьи при принятии решения исходили из того, что:
– заключение контракта с ценой, включающей НДС, влечет обязанность поставщика выставлять счет-фактуру,
– определение заказчиком цены контракта с включением в нее НДС, отсутствие в проекте контракта права поставщика уплачивать цену контракта без НДС в случае освобождения от его уплаты не препятствует такому поставщику участвовать в аукционе, и, учитывая, что контракт должен заключаться на условиях, предусмотренных аукционной документацией, такой участник должен понимать, что он обязан определить цену с учетом НДС и уплатить его в бюджет при реализации предусмотренных контрактом товаров.
Как видим, заявленное Минфином и ФНС (в вышеупомянутых письмах) право «упрощенца» не выставлять счета-фактуры с выделением суммы НДС, с учетом которой сформирована (и отражена в договоре (контракте) и платежных документах) цена реализуемых товаров (работ, услуг), арбитры признают, увы, не всегда. А это, в свою очередь, указывает на рискованность подобных рекомендаций. Поэтому прежде, чем руководствоваться ими, «упрощенцам» необходимо тщательно взвесить все за и против. Ибо стремление сэкономить на НДС (который придется уплатить на основании п. 5 ст. 173 НК РФ) в конечном итоге может обернуться большими финансовыми потерями.
Тарасова Е. А.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
