8 (952) 080-10-85
круглосуточно
Налоговые органы и арбитражные суды, оценивая фактически произведенные (реальные) хозяйственные операции между взаимозависимыми лицами, нередко приходят к выводу о необоснованности учтенных методом начисления расходов и, соответственно, необоснованности полученной налоговой выгоды ввиду отсутствия оплаты таких операций длительное время. Логика при этом следующая: поскольку не было оплаты, покупатель не понес реальных затрат, а значит, учтенные расходы не обладают признаком реальности, и полученная таким образом налоговая выгода является необоснованной.
При этом, как следует из налогового спора, рассмотренного в Определении ВС РФ от 03.05.2018 № 304-КГ18-4294 по делу № А27-4471/2017, даже после полной фактической оплаты хозяйственных операций налоговые органы не признают расходы, если они ранее по итогам выездной налоговой проверки были признаны нереальными из-за неоплаты.
Рассмотрим это дело. Однако прежде отметим важный нюанс: названное определение Верховного Суда вынесено по делу № А27-4471/2017, которое является логическим продолжением другого более раннего судебного дела № А27-18563/2015. Поэтому для полноты обстоятельств и понимания логики судей рассматривать нужно судебные акты по обоим делам.
Изначальные обстоятельства
ООО с января 2008 года арендовало у своего учредителя, являвшегося также индивидуальным предпринимателем, нежилое помещение с оборудованием в целях ведения хозяйственной деятельности. Аренда была оформлена несколькими договорами, по которым общество обязано было уплачивать арендодателю арендную плату и отдельно оплачивать коммунальные услуги.
Фактически общество оплачивало только коммунальные услуги, арендная плата не вносилась (оформлялись соглашения об отсрочке платежей). При этом оплату производили, как правило, руководитель общества и собственник помещения (учредитель), получая необходимые денежные средства под отчет от ООО.
До IV квартала 2012 года общество применяло УСНО с налоговой базой «доходы минус расходы». При этом неоплаченные суммы арендной платы не включались в расходы.
С IV квартала 2012 года общество перешло на общую систему налогообложения, стало плательщиком налога на прибыль, применяя метод начисления: учитывало расходы в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Выездная налоговая проверка и первое дело
Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку по всем налогам за 2011 – 2013 годы, по результатам которой обществу были доначислены налог на прибыль и НДС в общей сумме 13,5 млн руб., а также пени в общей сумме 2,9 млн руб. Кроме того, общество было привлечено к ответственности за умышленную неуплату налога в результате занижения налоговой базы (штраф в размере 40% на основании п. 3 ст. 122 НК РФ).
Основанием для доначислений послужил вывод инспекции о неправомерном отнесении обществом в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, необоснованных затрат, предъявленных взаимозависимым физическим лицом (учредителем), и, как следствие, получении ООО необоснованной налоговой выгоды в результате занижения налоговой базы. Вышестоящий налоговый орган утвердил данное решение. Общество оспорило решение в судебном порядке (см. дело № А27-18563/2015). При этом после обращения в суд организация стала оплачивать арендодателю – физическому лицу накопившуюся задолженность по аренде.
Суды решили дело в пользу инспекции. При этом судьи приняли во внимание следующие обстоятельства:
– налогоплательщик не вносил арендную плату с момента начала пользования имуществом (17.01.2008). Стороны оформляли соглашения об отсрочке платежей. Первый платеж был осуществлен 24.09.2015, то есть спустя 7,5 лет, после обращения организации в суд с заявлением по данному делу;
– арендодатель является взаимозависимым лицом по отношению к ООО как учредитель с долей участия 57%, в текущем периоде выступает также руководителем организации;
– арендодатель-учредитель имеет также статус ИП, применяет УСНО и уплачивает налог только с фактически поступивших доходов.
Судьи отметили: пользование помещением носило реальный характер, однако оплата по договору аренды не производилась в течение 7,5 лет и была начата исключительно в связи с вынесением инспекцией решения, в период его судебного оспаривания.
Оценив указанные обстоятельства с учетом разъяснений, изложенных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», приняв во внимание, что неперечисление арендной платы не было обусловлено никакими экономическими и деловыми причинами, а также что взаимозависимость с арендодателем-предпринимателем позволила обществу уменьшать базу по налогу на прибыль при отсутствии реальных затрат, а ИП – не отражать соответствующий доход как фактически неполученный, судьи пришли к выводу о необоснованности полученной ООО налоговой выгоды (см. Постановление АС ЗСО от 07.06.2016 по делу № А27-18563/2015).
При этом в постановлении суда есть еще одна интересная подробность. Арбитры указали: ссылка организации на рассмотрение этого дела областным арбитражным судом по иску арендодателя-учредителя о взыскании с общества задолженности по арендной плате и встречному иску ООО о признании соответствующих договоров недействительными, была рассмотрена судами двух инстанций, которые пришли к правильному выводу, что в указанном судебном процессе стороны преследовали исключительно цели, связанные не с гражданскими, а с налоговыми правоотношениями.
Обратите внимание: Верховный Суд отказал в пересмотре постановления суда кассационной инстанции (Определение от 17.08.2016 № 304-КГ16-9426).
Для полноты картины следует также сказать, что упомянутым постановлением кассационный суд, решив в целом спор в пользу инспекции, отправил дело частично на новое рассмотрение. Суд отменил решения нижестоящих судов в той части, где обществу было отказано в признании незаконным привлечения его к ответственности за умышленное уклонение от уплаты налогов по п. 3 ст. 122 НК РФ. Суд кассационной инстанции указал, что нижестоящие суды не дали всесторонней оценки доводам общества об отсутствии вины, а кассационная инстанция не имеет возможности принять новое решение по этому эпизоду.
Добавим, что при новом рассмотрении суды признали недействительным решение инспекции в этой части, поскольку инспекция не доказала умышленной формы вины общества по данному эпизоду (Постановление АС ЗСО от 14.04.2017 по делу № А27-18563/2015).
Подача уточненных деклараций и второе дело
Организация не смирилась с поражением в указанном налоговом споре. Погасив задолженность по аренде, ООО в июне 2016 года подало уточненные декларации по налогу на прибыль за IV квартал 2012 года и за 2013 год с теми же показателями, что и до проведения выездной налоговой проверки (решение по которой было рассмотрено судами в деле № А27-18563/2015).
Налоговая инспекция провела камеральные проверки уточненных деклараций, не согласилась с ними и приняла решения: внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в соответствии с результатами ранее проведенной выездной проверки по налогу на прибыль за IV квартал 2012 года и за 2013 год.
Общество обратилось в суд с заявлением о признании излишне взысканными сумм налога на прибыль за названные периоды (13,5 млн руб.) и пеней (4,6 млн руб.), а также об обязании возвратить их (Постановление АС ЗСО от 30.01.2018 по делу № А27-4471/2017).
|
Организация исходила из следующего: ввиду того, что она погасила задолженность по арендной плате и арендодатель – ИП уплатил с данных сумм налог, отпал признак нереальности расходов и, соответственно, признак необоснованности налоговой выгоды, которые были установлены решением суда по предыдущему делу (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2017 по делу № А27-4471/2017). |
Началось новое судебное дело – № А27-4471/2017. При его рассмотрении суды всех инстанций признали решения налоговой инспекции законными. При этом в своих решениях суды сослались на обстоятельства и выводы из предыдущего спора (дело № А27-18563/2015). Напомним, что согласно ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.
Суды применили так называемую преюдицию (от лат. praejudicialis – относящийся к предыдущему судебному решению) – обязательность для всех судов, рассматривающих дело, принять без проверки доказательств факты, ранее установленные вступившим в законную силу судебным решением по другому делу, в котором участвуют те же лица.
Оставляя без удовлетворения заявленные ООО требования, суды трех инстанций, руководствуясь нормами п. 1 ст. 81, ст. 252 и 272 НК РФ, приняв во внимание правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09, пришли к выводу об отсутствии у общества права на изменение данных налогового учета, в которых отражены результаты выездной налоговой проверки, на данные уточненной налоговой декларации, поскольку фактически подача такой декларации опосредованно ведет к исключению данных, внесенных по результатам выездной налоговой проверки, являвшейся предметом рассмотрения арбитражных судов.
Обратите внимание: в упомянутом постановлении Президиума ВАС, в частности, указано: налоговый орган при принятии решения по итогам повторной налоговой проверки не вправе определять для налогоплательщика иные последствия, нежели определенные судебными актами, в том числе путем оспаривания правовой квалификации сделок, которая была сделана судом, либо путем переоценки установленных судом фактических обстоятельств. При указанных условиях проведение повторной налоговой проверки уточненной налоговой декларации не может повлечь преодоления судебных актов, принятых по делу об оспаривании решения налогового органа, вынесенного по результатам первоначальной выездной налоговой проверки.
Учитывая эту позицию, АС ЗСО в Постановлении от 30.01.2018 по данному делу отметил:
– при наличии на момент проведения камеральной налоговой проверки судебных актов по делу об оспаривании решения налогового органа, вынесенного по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, налоговый орган, проверяя уточненные данные, не вправе был переоценивать выводы о наличии и размере налоговой обязанности, которые были сделаны арбитражными судами применительно к эпизодам, которые оспаривались налогоплательщиком по результатам первоначальной налоговой проверки;
– налоговый орган не вправе определять для налогоплательщика иные последствия, чем определенные судебными актами.
Обратите внимание. Все суды указали: подача уточненной налоговой декларации в рассматриваемом случае не была обусловлена выявлением каких-либо ошибок при исчислении налоговой базы. Фактически общество путем представления уточненных налоговых деклараций произвольно откорректировало показатели налогового учета, установленные по итогам выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период и утвержденные вступившим в законную силу ненормативным актом налогового органа, и, по сути, создало возможность аннулирования (оспаривания) результатов выездной налоговой проверки (признанных судами в оспариваемой части правомерными) в обход установленных процессуальным законом процедур.
Поскольку общество, кроме прочего, хотело признать доначисленные по итогам первоначальной выездной налоговой проверки налог и пени излишне взысканными, судьи отметили следующее:
– правовой статус «излишне взысканных» сумм налога определяется неправомерностью оснований, приведших к взысканию с налогоплательщика сумм налогов, пеней, штрафа;
– спорные денежные средства были доначислены организации по результатам выездной налоговой проверки, решение по которой было оспорено в Арбитражном суде Кемеровской области в рамках дела № А27-18563/2015, и взысканы инспекцией в установленном законом порядке после вступления судебного акта по делу в законную силу;
– излишне взысканными могут быть квалифицированы только те суммы, которые взысканы в отсутствие правовых оснований, то есть незаконно и необоснованно, в том числе в большем размере, чем положено;
– в рассматриваемом случае таких обстоятельств не имеется, так как денежные средства взысканы с ООО на законном основании. Следовательно, они не могут быть признаны излишне взысканными и подлежащими возврату.
Важно, что в постановлении также отмечено, что, поскольку общество в 2012 и 2013 годах признавало расходы по методу начисления, уплаченные в 2015 году арендные платежи за 2012 и 2013 годы признать в расходах 2015 года нельзя, так как в этом случае учет данных расходов будет осуществлен дважды (один раз по начислению в IV квартале 2012 года и в 2013 году, второй – по оплате в 2015 году), что противоречит нормам НК РФ.
Верховный Суд полностью согласился с выводами нижестоящих судов. В тексте Определения от 03.05.2018 № 304-КГ18-4294 нет прямой ссылки на Постановление Президиума ВАС РФ № 8163/09, на которое сослались нижестоящие суды и правовую позицию которого они положили в основу своих решений. Однако определение содержит главный итоговый вывод, вытекающий из этого постановления: поскольку излишне взысканными могут быть квалифицированы только те суммы, которые взысканы в отсутствие правовых оснований, то есть незаконно и необоснованно, в том числе в большем размере, чем положено, а в рассматриваемом случае таких обстоятельств не имеется, нет оснований для признания спорных сумм излишне взысканными и подлежащими возврату.
В качестве заключения
Выводы из Определения ВС РФ от 03.05.2018 № 304-КГ18-4294 для налогоплательщиков следуют неутешительные.
Если в результате налоговой проверки общества, применяющего метод начисления по налогу на прибыль, налоговая инспекция признала какие-либо расходы необоснованными и на этом основании изменила налоговые обязательства, с чем и согласился суд, то налогоплательщику уже не удастся исправить ситуацию – даже если он устранит причины, по которым расходы были признаны необоснованными, и подаст уточненную декларацию. Налоговая инспекция просто не вправе переоценивать эпизоды предыдущей проверки, если ее результаты были утверждены судом.
Следует отметить, что и до принятия указанного определения ВС РФ можно найти судебные акты с аналогичными выводами (например, Постановление АС ВВО от 24.03.2015 по делу № А79-2566/2014, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.03.2017 по делу № А40-230080/16-140-2064).
Ростошинский А. М.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
