8 (952) 080-10-85
круглосуточно
Налоговое законодательство по вполне понятным причинам не может предусмотреть «все случаи жизни». Отдельные нормы НК РФ даны в виде общих понятий (категорий), без полного перечисления элементов этих категорий, что, естественно, на практике порождает массу вопросов.
В силу п. 1 ст. 34.2 НК РФ письменные разъяснения налогоплательщикам по поводу применения законодательства о налогах и сборах дает Министерство финансов.
Нередко Минфин, которому организация задает вопрос об уплате налога (применении льготы) в отношении операции, носящей узкоспециализированный (отраслевой) характер, вместо ответа рекомендует обратиться в соответствующее министерство или ведомство. Однако, даже если последнее подтвердит, что спорный элемент относится к категории, прописанной в НК РФ, это отраслевое министерство не наделено полномочиями давать разъяснения по поводу уплаты налога. Получается замкнутый круг.
Недавно Конституционный суд выпустил одно любопытное постановление (от 28.11.2017 № 34-П, далее – Постановление № 34-П), где отметил, что Минфин не должен уклоняться от «отраслевых» вопросов. Что он посоветовал финансовому ведомству, вы узнаете из данной консультации.
Кроме этого, КС РФ сделал еще один вывод, важный для всех налогоплательщиков. Суть его сводится к тому, что если имевшаяся положительная для налогоплательщика арбитражная практика по тому или иному вопросу «поменяла направление» и стала отрицательной, то применять новый подход задним числом, то есть за период, предшествующий смене позиции, неправомерно.
КС РФ о нормативно-правовом регулировании в сфере налогообложения
Для начала КС РФ в Постановлении № 34-П напомнил сформулированные им почти за двадцатилетний срок правовые позиции относительно нормативно-правового регулирования в сфере налогообложения, которое, по его мнению:
– должно быть основано на конституционном принципе равенства, который применительно к сфере налогообложения означает его равномерность, нейтральность и справедливость и исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера;
– должно создавать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, что, с одной стороны, предполагает достаточную свободу законодателя при установлении конкретных налогов и определении параметров основных элементов налога, а с другой – требует неукоснительного следования конституционному принципу соразмерности при введении ответственности за несоблюдение налогоплательщиками возложенных на них обязанностей: налоговая ответственность должна наступать лишь за виновное деяние и дифференцироваться в зависимости от обстоятельств, обусловливающих ее.
К сведению: законы о налогах должны быть конкретными и понятными. Неопределенность норм налогового законодательства может привести к произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом.
Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он должен платить, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика налога или сбора в соответствии с п. 6, 7 ст. 3 НК РФ. Неопределенность налоговых норм может приводить как к нарушению прав налогоплательщиков, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога.
Механизм действия правового регулирования должен быть понятен субъектам соответствующих правоотношений из содержания конкретного нормативного положения или системы нормативных положений, находящихся в очевидной взаимосвязи. Однако, отмечает КС РФ в Постановлении № 34-П, это не исключает наличие в налоговом регулировании (в том числе в части определения видов деятельности, для которых, с учетом их специфики, установлены особенности элементов налогового обязательства) категорий, отнесение к которым конкретных правоотношений определяется путем соотнесения содержания этих правоотношений с нормативно установленными критериями, без полного перечисления элементов соответствующей категории.
В таких случаях требование определенности правового регулирования, обязывающее законодателя формулировать правовые предписания с достаточной степенью точности, может быть соблюдено посредством выявления более сложной взаимосвязи правовых предписаний, в частности с помощью даваемых судами разъяснений по вопросам их применения.
Налоговый спор вокруг одной льготы
Организация, которая обратилась в КС РФ, оспаривала конституционность ряда норм НК РФ. До этого она вела налоговый спор с ИФНС по поводу доначисления НДС и налога на прибыль, но, к сожалению, проиграла во всех трех инстанциях арбитражных судов (см., например, Постановление АС СКО от 27.12.2016 № Ф08-9096/2016 по делу № А32-16940/2016). Кроме того, Определением ВС РФ от 06.03.2017 № 308-КГ17-755 было отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.
Суть спора заключалась в следующем. Организация (морской торговый порт), наряду с прочими услугами по обслуживанию судов, оказывала заказчикам услуги буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судов в период их стоянки в порту, препятствующей растеканию нефтепродуктов при проведении сливоналивных операций (сокращенно – услуги по бонированию). Налогоплательщик в отношении этих услуг применял льготу по НДС на основании пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Налоговая инспекция по результатам выездной налоговой проверки (проверяемый период – 2012 – 2013 годы) вынесла решение от 08.02.2016 о необоснованном применении льготы. Организации был доначислен НДС, штраф и пени. Досталось и налогу на прибыль, поскольку общество неправомерно отнесло на расходы суммы НДС по приобретенным МПЗ, ОС, работам, услугам, используемым для оказания услуг по бонированию и не облагаемым НДС.
При этом налоговиков не смутил тот факт, что организация пользовалась льготой аж с 2004 года, и на ранее проведенных камеральных проверках деклараций по НДС (в том числе за кварталы, входящие в период выездной налоговой проверки) было подтверждено право общества на льготу в соответствии с пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении спорных услуг.
Налогоплательщик в арбитражных судах пытался доказать, что перечень услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания законодателем не ограничен.
Это подтверждалось и арбитражной практикой, существующей на тот период, за который проводилась проверка. Так, ВАС в Определении от 16.08.2010 № ВАС-10859/10, применяя пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, исходил из того, что перечень услуг по обслуживанию морских судов законодателем не ограничен.
ИФНС, в свою очередь, привела другой судебный акт – Определение ВС РФ от 30.03.2015 № 308-КГ15-1222, где было принято решение, согласно которому услуги по бонированию не подлежат льготированию по указанной норме. (При этом ни налоговиков, ни арбитров не смутил тот факт, что Определение № 308-КГ15-1222 было принято в 2015 году, а проверяемый период – 2012 – 2013 годы).
И еще один важный момент. Организация, посчитав, что при отсутствии прямого указания в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ на услуги бонирования вопрос льготирования этих услуг является спорным, написала запрос в Минфин, где просила дать ответ на него. Финансовое ведомство в Письме от 18.11.2013 № 03-07-07/49469 отметило, что данный вопрос к его компетенции не относится, и отослало налогоплательщика в Минтранс.
В ответ на запрос организации Минтранс ответил, что услуги по бонированию могут быть отнесены к прочей вспомогательной деятельности водного транспорта и к услугам по обслуживанию морских судов в период их стоянки в морском порту для целей применения положений пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. Однако при этом подчеркнул, что он не наделен полномочиями по разъяснению законодательства РФ и данное письмо не является официальным разъяснением положений законодательства (см. Письмо от 19.12.2013 № 05-10-463).
В связи с этим налогоплательщик посчитал, что в данном случае должны применяться нормы п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, исключающие начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности при наличии письменных разъяснений органов государственной власти.
Однако, по мнению арбитров, указанное письмо не освобождает от начисления пеней и налоговой ответственности, поскольку не является разъяснением уполномоченного органа.
Не добившись правды в арбитражных судах, налогоплательщик обратился с жалобой в КС РФ на предмет проверки конституционности пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, поскольку получалось, что ими допускается возможность начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности налогоплательщика при наличии письменных разъяснений других (помимо уполномоченных финансовых и налоговых) органов государственной власти по отдельным вопросам отраслевого законодательства, не относящегося к законодательству о налогах и сборах, однако связанного с его применением.
Обязан ли Минфин отвечать на вопросы об уплате налогов по операциям, которые носят узкоотраслевой характер?
Как отмечено в Постановлении № 34-П, по смыслу п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ акты информационно-разъяснительного характера уполномоченных органов влекут благоприятные последствия для налогоплательщика в случае, если они касаются непосредственно норм законодательства РФ о налогах и сборах. Тем не менее этим не исключается объективная потребность налогоплательщиков, осуществляющих отдельные специфические виды деятельности, в получении официальной информации, разъясняющей нормы отраслевого регулирования, не относящегося к налоговому законодательству.
В случаях, когда целью получения таких разъяснений является желание налогоплательщика иметь представление о своих правах и обязанностях в налоговых правоотношениях, ему надлежит обращаться в финансовый, налоговый или другой орган государственной власти, уполномоченный давать письменные разъяснения о порядке применения законодательства о налогах и сборах.
Обратите внимание: Конституционный суд уточнил обязанности уполномоченных органов, которые (при недостаточной осведомленности по существу поставленного перед ним вопроса) правомочны получить дополнительные сведения с использованием процедур межведомственного взаимодействия, в том числе привлечь к разрешению поставленного налогоплательщиком вопроса тот государственный орган, который в силу своей ведомственной специализации обладает необходимой компетенцией в соответствующей сфере регулирования. При этом уполномоченный орган на основе этих сведений должен принять решение самостоятельно (в силу своей специализации (исключительной компетенции) в налоговых вопросах).
Иное приводило бы к недопустимому игнорированию лежащего в основе организации налоговых правоотношений принципа баланса частных и публичных интересов, поскольку позволяло бы возлагать на налогоплательщика, недобросовестное поведение которого не доказано, чрезмерное бремя негативных последствий (в виде начисления сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности) неправомерного, с точки зрения уполномоченного в налоговых вопросах органа, разъяснения, данного другим государственным органом (что недопустимо в силу ч. 1 ст. 34, ч. 1 – 3 ст. 35, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).
Если в арбитражной практике появилось новое толкование налоговой нормы не в пользу налогоплательщика…
КС РФ в Постановлении № 34-П также привел ранее изложенные им позиции по поводу придания обратной силы постановлениям ВС РФ, содержащим толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение налогоплательщика.
Изменение законодателем ранее установленных правил, оказывающее неблагоприятное воздействие на правовое положение лиц, которых оно затрагивает, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, предполагающий:
– сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм;
– предоставление (в случае необходимости) гражданам возможности, в частности посредством временного регулирования, в течение разумного переходного периода адаптироваться к вносимым изменениям.
Соблюдение данного принципа – при отсутствии должной нормативной определенности правового регулирования – имеет существенное значение и для обеспечения единства правоприменительной практики.
Обратите внимание: не может иметь обратную силу постановление высшего суда, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение налогоплательщика, добросовестно, то есть без каких-либо злоупотреблений (создание различных форм уклонения от уплаты налогов и (или) их незаконного уменьшения и т. п.), действовавшего в рамках устоявшегося на момент такого изменения толкования соответствующих нормативных положений.
Применительно к ситуации, в которой оказался морской торговый порт (Определение ВС РФ от 06.03.2017 № 308-КГ17-755), Конституционный суд отметил, что арбитражная практика по вопросу льготирования услуг по бонированию приняла, по его словам, иное направление.
Если в 2010 году спор решился в пользу налогоплательщиков (Определение от 16.08.2010 № ВАС-10859/10), то в 2015 году победу одержали налоговики (Определение от 30.03.2015 № 308-КГ15-1222). (Думаем, читателю понятно, что сторонами споров во всех трех определениях были разные налогоплательщики).
Таким образом, в 2015 году арбитражные суды и ВС РФ осуществили интерпретацию пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, с учетом которой операции по бонированию не освобождаются от обложения НДС, и по имеющимся в распоряжении КС РФ данным, содержащимся в ответах органов государственной власти, правоприменительная практика налоговых органов и арбитражных судов по указанному вопросу ориентируется на эту установку.
В связи с этим Конституционный суд подчеркнул, что предпринимательская деятельность хоть и носит рискованный характер, однако у добросовестного налогоплательщика, оказывающего на регулярной основе специализированные услуги бонирования, не было возможности при планировании своей деятельности в 2012 – 2013 годах (в условиях имеющейся на тот момент благоприятной административной и судебной практики освобождения данной услуги от уплаты НДС) предвидеть, что на него спустя значительное время, а именно в 2016 году, будет возложена обязанность по уплате налога в отношении данных услуг применительно к прошедшим периодам.
Таким образом, КС РФ указал, что за периоды, предшествовавшие изменению толкования нормы пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, услуги бонирования не должны облагаться НДС. Решения по делу морского порта в истолковании, расходящемся с их конституционно-правовым смыслом, выявленным в Постановлении № 34-П, подлежат пересмотру в установленном порядке.
* * *
Итак, КС РФ в Постановлении № 34-П сделал два весьма важных вывода для налогоплательщиков.
Во-первых, неблагоприятные изменения при толковании налоговых норм в арбитражной практике «с плюса на минус» не могут иметь обратную силу для добросовестных налогоплательщиков, действовавших в рамках положений, устоявшихся на момент такого изменения.
Во-вторых, п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не противоречат Конституции РФ, поскольку эти нормы не предполагают уклонение от дачи по запросам налогоплательщиков письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах органов государственной власти, уполномоченных на дачу таких разъяснений. Эти нормы исходят из необходимости обращения самих уполномоченных органов в иные государственные органы за получением дополнительных сведений по отдельным вопросам осуществления хозяйствования в тех или иных отраслях экономики, если эти сведения могут повлиять на исчисление размера налоговых обязательств налогоплательщиков.
Ермошина Е. Л.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
