Уже сломано немало копий по поводу того, можно ли засчитывать в счет текущих платежей по НДФЛ переплату, возникшую по этому налогу.
Чиновники упорно настаивают на том, что так делать нельзя и какой бы ни была переплата по НДФЛ – текущие платежи надо вносить в полной мере. Казалось бы, бюджет ничего не теряет, если переплату зачесть в счет текущих платежей, о чем и говорят налогоплательщики (точнее, налоговые агенты, поскольку именно в этом качестве организации и индивидуальные предприниматели уплачивают данный налог за физических лиц).
Но до последнего времени чиновников нередко поддерживали судьи.
НДФЛ как повод для формальных рассуждений
Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ в общем случае налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Лишь при выплате налогоплательщику доходов в виде пособия по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.
Получается, что в норме обозначен только крайний срок, когда налоговый агент должен уплатить НДФЛ. Но чиновники выводят из нее и правило о том, ранее какого дня уплатить НДФЛ нельзя. Ведь перечисляется удержанный налог, а в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ он удерживается непосредственно из доходов налогоплательщика при его фактической выплате.
Чиновники периодически представляют однотипные разъяснения, основанные на п. 9 ст. 226 НК РФ, согласно которому уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. А к таким (уплаченным за счет налогового агента) средствам они относят суммы налога, уплаченные сверх сумм, удержанных налоговым агентом из доходов физических лиц. Чиновники признают их не уплатой НДФЛ, а некими излишними перечислениями в бюджет. Основная рекомендация – подать заявление о возврате этого излишнего перечисления, а удержанный НДФЛ все равно уплатить. То, что бюджет уже попользовался перечисленной суммой, никак не учитывается. Да и возврат происходит не просто по заявлению налогового агента, а на основании выписки из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и платежных документов согласно абз. 8 п. 1 ст. 231 НК РФ, сам возврат на расчетный счет организации осуществляется с учетом положений абз. 2 п. 6 ст. 78 НК РФ.
В последнее время чиновники часто говорят также о зачете названных сумм. Но по-прежнему не в счет будущей уплаты НДФЛ, а в счет иных федеральных налогов, в том числе задолженности по ним (см. Письмо ФНС России от 06.02.2017 № ГД-4-8/2085@). Перечисление денежных средств в счет уплаты НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, гл. 23 НК РФ не предусмотрено (письма Минфина России от 15.12.2017 № 03-04-06/84250, от 12.11.2014 № 03-04-06/57158, ФНС России от 29.09.2014 № БС-4-11/19714@).
Такое упорство со стороны чиновников до сих пор обычно встречало понимание и в арбитражных судах.
К примеру, в Постановлении АС МО от 06.06.2017 № Ф05-7240/2017 по делу № А40-170231/2016 указывается, что налоговый агент не стал перечислять часть суммы НДФЛ с начисленной зарплаты за месяц, поскольку считал, что имеет переплату по этому налогу за прошлые периоды. Переплата действительно имелась, но, по мнению судей, ее суммы невозможно соотнести с конкретными налогоплательщиками, поскольку они перечислены за счет налогового агента. В силу пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 4, 6 и 9 ст. 226 НК РФ налоговый агент по НДФЛ не вправе перечислять в бюджет не изъятые из доходов налогоплательщиков денежные средства. Перечисление налоговым агентом своих денежных средств является нарушением положений норм НК РФ и не может признаваться исполнением обязанности по перечислению налога досрочно (см. также Постановление АС ПО от 09.11.2017 № Ф06-26341/2017 по делу № А65-2925/2017). Данные рассуждения, по нашему мнению, можно было бы оспорить: переплата все равно может быть соотнесена с конкретными налогоплательщиками в тот момент, когда налог удерживается с их доходов. И тогда же переплату можно было бы засчитать в счет этих удержаний.
А в Постановлении АС СЗО от 19.06.2015 № Ф07-3729/2015 по делу № А56-41307/2014 судьи пришли к такому выводу: особенность расчетов с бюджетом по НДФЛ в том, что сумма удержанного налоговым агентом, но не перечисленного в бюджет налога может быть выявлена только по результатам выездной налоговой проверки, а перечисленные налоговым агентом в бюджет платежи за счет собственных средств ранее установленного срока не могут быть учтены при начислении пеней по ст. 75 НК РФ и привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ, поскольку в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.
А если признать права налоговых агентов?
Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 2 ст. 24 НК РФ). По мнению судов, в случаях, когда принимаются решения в пользу налоговых агентов, это следует относить и к п. 1 ст. 45 НК РФ, который предусматривает, что налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.
В Постановлении АС ВВО от 19.02.2016 № Ф01-6216/2015 по делу № А38-1604/2015 была даже сделана ссылка на решения КС РФ (определения от 08.02.2007 № 381-О-П, от 21.12.2011 № 1665-О-О и от 17.02.2015 № 262-О). В них изложена следующая позиция: в случае допущения переплаты суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. Возврат (зачет) налоговому агенту излишне перечисленного налога не ограничивается случаями, предусмотренными абз. 7 п. 1 ст. 231 НК РФ (наличие излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему суммы налога), в иных случаях, не охваченных специальным регулированием данной нормы, возврат (зачет) излишне уплаченного налога должен осуществляться по правилам ст. 78 НК РФ.
Поэтому данный суд учел, что на начало спорного периода у налогового агента имелась переплата по НДФЛ. Инспекторы привычно предложили суду это проигнорировать, утверждая, что излишне перечисленная организацией сумма НДФЛ не является излишне внесенным налоговым платежом, поскольку в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налогового агента не допускается.
Но арбитры в ответ указали, что перечисление налоговым агентом при исполнении обязанностей, возложенных на него налоговым законодательством, в бюджет денежной суммы в качестве обязательного платежа, предусмотренного ст. 8, п. 3 ст. 13 НК РФ, с отражением соответствующих назначения платежа и индивидуализирующих платежных реквизитов, в размере, превышающем сумму, подлежащую уплате на законных основаниях, полностью удовлетворяет понятию излишне уплаченного налога, определенному в НК РФ.
Поэтому на основании ст. 78 НК РФ, предусматривающей погашение задолженности по уплате налога посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налоговому агенту излишне уплаченных сумм, суд сделал вывод о том, что имеющаяся у организации на дату начала спорного периода переплата по НДФЛ должна быть учтена при исчислении суммы неперечисленного налога. И это, по мнению арбитров, должна была сделать сама налоговая инспекция, то есть без специального заявления со стороны налогового агента (п. 5 ст. 78 НК РФ). См. также Постановление АС ВСО от 06.10.2016 № Ф02-4810/2016 по делу № А69-4427/2014.
Учтут ли налоговики решение ВС РФ?
Можно признать, что до сих пор позиция судов была неоднозначна, чем и пользовались налоговики. Их подход ни в малейшей степени не корректируется. Но будем надеяться, что ситуация поменяется благодаря Определению ВС РФ от 21.12.2017 № 305-КГ17-1539.
В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2017 № 09АП-8193/2017 по делу № А40-167366/16 (которое в итоге и дошло до ВС РФ) была рассмотрена как раз ситуация, когда налоговый агент уплачивал НДФЛ меньше удержанных за некоторые месяцы сумм налога, поскольку засчитывал в счет этих сумм переплату НДФЛ, совершенную в предыдущем году.
Конечно, налоговый орган, как обычно, не согласился учесть такую переплату. Объяснение было приведено своеобразное – налоговый орган сослался на особенности ведения лицевого счета по НДФЛ. Поскольку лицевой счет по этому налогу не содержит данные о начислении налога, в нем отражаются только суммы перечисленного налога, он не формирует сведения об их сопоставлении, то есть о переплате. Кроме того, налоговый орган ведет лицевой счет по НДФЛ строго в рамках каждого из налоговых периодов, завершение которых оформляется специальной операцией, закрывающей счет за год.
Разумеется, суд признал это трудностями налоговиков, которые не должны влиять на исполнение обязанностей налогового агента. Он указал, что ведение лицевых счетов не предусмотрено НК РФ, они являются формой внутреннего контроля налоговых органов за исчислением и уплатой налогов, в связи с чем не могут порождать каких-либо дополнительных обязанностей налоговых агентов и налогоплательщиков.
На основании ст. 24, 44, 45 и 78 НК РФ суд решил, что налоговый агент вправе зачесть суммы излишне уплаченного НДФЛ в счет предстоящих платежей по данному налогу (или иным федеральным налогам, поскольку в силу ст. 13 НК РФ он также является федеральным налогом), а также погашения недоимки по НДФЛ. При этом не имеет значения, что в платежных поручениях по перечислению НДФЛ в предыдущем периоде указывались определенные месяцы, за которые налог перечислялся (например, за декабрь такого-то года). Возникшая за эти определенные месяцы переплата может быть зачтена за любой последующий месяц.
Не принял суд во внимание и слова налогового органа о том, что перечисление НДФЛ в бюджет раньше удержания у налогоплательщика свидетельствует об уплате налога за счет собственных средств налогового агента, не основано на нормах законодательства о налогах и сборах. Кроме того, доказательств перечисления налога за счет собственных средств чиновники не привели.
Примечателен вывод суда: толкование действующего налогового законодательства, которое применяют налоговики, не отвечает принципу справедливости, поскольку приводит к тому, что налоговые агенты, допустившие перечисление в бюджет сумм НДФЛ ранее момента выплаты дохода, ставятся в невыгодное положение по сравнению с иными налоговыми агентами и налогоплательщиками, которые перечислили налог в большем объеме в установленный срок: при фактическом наличии переплаты они лишаются права учитывать ранее уплаченные суммы при исполнении обязанности по перечислению налога и привлекаются к налоговой ответственности.
Уплата НДФЛ за счет налогового агента будет иметь место, когда НДФЛ уплачивается налоговым агентом не «за налогоплательщика», а «вместо налогоплательщика», то есть при выплате дохода НДФЛ исчисляется и перечислялся в бюджет, но не удерживается налоговым агентом из дохода налогоплательщика.
Организация – дисциплинированный налоговый агент – уплату НФДЛ за счет собственных средств не производила, перечисляя этот налог заблаговременно, а в последующем при выплате дохода налогоплательщику всегда удерживала исчисленный НДФЛ из данного дохода.
То есть расходы на уплату НДФЛ в спорном периоде всегда нес налогоплательщик. В результате задолженность как у налогоплательщика, так и у налогового агента не возникала.
Все эти, надо признать, убедительные аргументы были признаны правомерными в Постановлении АС МО от 20.07.2017 № Ф05-8390/2017 по делу № А40-167366/2016. Далее кассационную жалобу налоговой инспекции отказался передавать в Судебную коллегию по экономическим спорам судья ВС РФ. И это теперь должны учитывать все арбитражные суды.
* * *
Итак, налоговые агенты по НДФЛ, у которых случается переплата по этому налогу, получили весомый аргумент в свою пользу.
Конечно, не стоит ожидать, что его станут учитывать налоговики, свою позицию в данном случае они так просто не изменят. Но организации и предприниматели, которые готовы отстаивать свою позицию в суде, будут иметь там гораздо больше шансов на успех.
Подкопаев М. В.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»