Курс ЦБ на 29 марта 2024 года
EUR: 99.7057 USD: 92.2628 КЛЮЧЕВАЯ СТАВКА 16%
8 (952) 080-10-85
круглосуточно

Создание филиала как повод для досрочного перехода на ОСНО: налоговые риски

В подпункте 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ содержится запрет на применение УСНО организациями, создавшими филиалы (напомним: до 1 января 2016 года данный запрет действовал также в отношении представительств). Иными словами, организация, создавшая филиал, утрачивает право на применение названного спецрежима, причем, что называется, задним числом – с начала того квартала, в котором она создала филиал. Это следует из п. 4 ст. 346.13 НК РФ. В указанном случае организация обязана исчислить с начала квартала налоги (в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций), от уплаты которых она прежде была освобождена (в частности, налоги на прибыль, на имущество, НДС).

Иногда организации ради досрочного перехода на ОСНО (чтобы, к примеру, воспользоваться вычетом по НДС) сознательно применяют ограничение, установленное в пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Проанализируем налоговые риски, возникающие в этом случае.

Пунктом 3 ст. 346.13 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие УСНО, не вправе до окончания налогового периода (календарного года) перейти на другой режим налогообложения, если иное не предусмотрено названной статьей. При этом в силу пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организация, применяющая УСНО, обязана досрочно перейти на общую систему налогообложения в течение налогового периода в случае создания филиала (ранее – до 01.01.2016 – данное ограничение распространялось еще и на представительства).

Но налоговое законодательство не содержит определения понятия «филиал» для целей налогообложения. Следовательно, этот термин в указанных целях необходимо применять в том значении, в котором он используется в гражданском законодательстве.

Разновидности подразделений организаций

Исходя из содержания ст. 55 ГК РФ в гражданском законодательстве под филиалом юридического лица (организации) понимается обособленное подразделение, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Филиалы не являются юридическими лицами (то есть они лишены правоспособности, присущей юридическим лицам). Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Информация об имеющихся у организации филиалах указывается в учредительных документах и, соответственно, в ЕГРЮЛ. (Организация, создавшая филиал, должна представить в налоговую инспекцию заполненные заявления по формам Р13001, Р13002 или Р14001 (в зависимости от конкретной ситуации), утвержденным Приказом ФНС России от 25.01.2012 № ММВ-7-6/25@.)

Обобщая сказанное, покажем на схеме характерные особенности, присущие филиалу.

Следовательно, если обособленное подразделение не имеет вышеназванных признаков филиала (перечисленных в ст. 55 ГК РФ), то оно таковым не является.

Помимо филиалов юридические лица вправе создавать иные территориально обособленные подразделения. Процедура создания обособленных подразделений (в отличие от филиалов, представительств) законодательством не урегулирована. Очевидно, что решение о создании такого подразделения принимается исполнительным органом организации в рамках текущего управления. В то же время в уставе (или иных внутренних документах) организации может быть закреплена иная процедура создания обособленного подразделения (например, что этот вопрос относится к компетенции общего собрания участников (акционеров) общества).

Для целей налогового законодательства под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание подразделения организации обособленным производится вне зависимости от отражения факта его создания в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации и от полномочий, которыми наделяется такое подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Иначе говоря, обособленными подразделениями для целей налогообложения в равной степени являются как филиалы и представительства, так и иные подразделения, например, стационарные рабочие места. Но, в отличие от филиалов и представительств, в ЕГРЮЛ не указываются сведения о созданных стационарных рабочих местах.

Обратите внимание: при решении вопроса о наличии у организации филиала необходимо учитывать как общие признаки, установленные в п. 2 ст. 11 НК РФ для признания обособленного подразделения созданным, так и специальные нормы, предусмотренные в ст. 55 ГК РФ для признания обособленного подразделения филиалом (Постановление АС УО от 16.03.2016 № Ф09-1692/16 по делу № А07-18712/2015 (Определением ВС РФ от 24.06.2016 № 309-КГ16-6542 оставлено в силе)).

Обязанности организации,создавшей обособленное подразделение

Организация, создавшая на территории РФ обособленное подразделение (филиал, представительство или стационарное рабочее место), в целях проведения налогового контроля обязана:

– встать на налоговый учет по месту нахождения этого подразделения (п. 1 ст. 83 НК РФ);
– сообщить в налоговый орган обо всех изменениях, касающихся подразделения (в том числе о его закрытии) (пп. 3.3.1 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Постановка на налоговый учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения, не являющегося филиалом (представительством), осуществляется налоговыми органами на основании сообщений (по форме С-09-3-1), представляемых (направляемых) этой организацией в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ (п. 4 ст. 83 НК РФ). Такое сообщение организация должна подать в налоговый орган по месту своего нахождения в течение одного месяца со дня создания обособленных подразделений (пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ).

В свою очередь налоговый орган в течение пяти дней со дня получения указанного сообщения от организации обязан осуществить постановку на учет этой организации по месту нахождения ее обособленного подразделения (п. 2 ст. 84 НК РФ).

При создании филиала (представительства) организация не обязана подавать подобное сообщение в налоговый орган (пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 83 НК РФ налоговый орган поставит организацию на учет по месту нахождения филиала (представительства) на основании сведений из ЕГРЮЛ. В силу п. 5 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ юридическое лицо в течение трех рабочих дней с момента создания филиала обязано сообщить об этом в регистрирующий орган по месту своего нахождения.

Налоговые риски при создании филиала организацией на УСНО

Если организация создаст обособленное подразделение, которое не является филиалом, такая организация вправе применять УСНО, разумеется, при условии выполнения иных требований, установленных гл. 26.2 НК РФ. Справедливость сказанного нередко подтверждали чиновники контролирующих органов (см., например, письма Минфина России от 24.07.2013 № 03-11-06/2/29196, от 20.06.2013 № 03-11-06/2/23305).

Между тем некоторые налогоплательщики формально создают филиалы с единственной целью – досрочно (до окончания налогового периода) изменить режим налогообложения с УСНО на общий. Такая схема используется, как правило, с целью возмещения из бюджета сумм «входного» НДС. Но, как показывают примеры из судебной практики, налоговики довольно успешно пресекают подобные попытки.

К примеру, при рассмотрении спора в деле № А27-15408/2013 суды, изучив представленные в материалы дела доказательства в совокупности с показаниями свидетелей, установили, что созданное обществом подразделение не отвечает признакам филиала, определенным в ст. 55 ГК РФ. В частности, головной офис и филиал находятся в пределах одной административно-территориальной единицы. Кроме того, отсутствуют доказательства наделения обществом указанного филиала соответствующим имуществом. В результате арбитры согласились с выводом инспекторов о неправомерном, вопреки требованиям п. 3 ст. 346.13 НК РФ, переходе общества с УСНО на общую систему налогообложения, поскольку регистрация филиала носила формальный характер, а организация фактически осуществляла деятельность, подпадающую под применение названного специального налогового режима (Постановление АС ЗСО от 15.08.2014).

В свою очередь судья Верховного суда в Определении от 04.12.2014 № 304-КГ14-5178 по делу № А27-15408/2013 (оставляя решение кассационной инстанции в силе) подчеркнул, что при создании налогоплательщиком филиала и переходе на этом основании с УСНО на общую систему налогообложения налоговый орган должен установить цель создания филиала. То есть установить, отвечает ли созданный филиал признакам, определенным законодательством.

Другой пример – Постановление АС ВСО от 10.10.2017 № Ф02-5029/2017 по делу № А10-5382/2016. В данном деле налогоплательщику также был доначислен единый налог (пени за его неуплату, штраф), поскольку документы о создании филиала общества, по мнению налоговиков, были составлены формально в целях досрочной утраты права на применение УСНО и применения вычетов по НДС.

На формальный характер создания филиала, по мнению налоговиков и арбитров, указывали следующие обстоятельства:

– обособленное подразделение не имело самостоятельного баланса и расчетного счета;
– подразделение не вело раздельного бухгалтерского и налогового учета (отдельные декларации не подавались);
– в подразделении не было работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера;
– в подразделении не велись учет сотрудников, начисление зарплаты, расчеты по налогам;
– все первичные документы от имени общества подписывались руководителем налогоплательщика (не филиала), каких-либо ссылок на деятельность филиала эти документы не содержали.

Оценив приведенные обстоятельства в совокупности, арбитры пришли к выводу, что общество не утратило право на применение специального налогового режима, поскольку созданное им структурное подразделение не отвечало предусмотренным законодательством признакам филиала, доказательств реального ведения деятельности через указанное подразделение не имеется.

Аналогичный вывод в схожих обстоятельствах был сделан арбитрами АС ЗСО в Постановлении от 27.02.2017 № Ф04-179/2017 по делу № А27-24475/2015. См. также Постановление АС СКО от 05.02.2015 № Ф08-10521/2014 по делу № А53-23812/2013, в котором рассматривался спор о формальном создании представительства.

Таким образом, если налоговики заподозрят организацию в формальном создании филиала (ради досрочного перехода с УСНО на общий режим налогообложения), то в вычете НДС они, скорее всего, откажут. Поясним, почему.

Подпунктом 1 п. 5 ст. 173 НК РФ предусмотрена обязанность лиц, не являющихся плательщиками налога, а также лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС перечислить соответствующую сумму в бюджет.

Между тем возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-факту-ру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов. На данное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания п. 5 ст. 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты обозначенной нормой либо иными положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрена (см. п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). А потому организация как лицо, применяющее УСНО и, соответственно, не являющееся плательщиком НДС, однако выставившее счет-фактуру с выделением налога, не вправе применить вычет по налогу.



Медведева Т. М.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»


Комментарии (0)
Похожие документы