Курс ЦБ на 28 марта 2024 года
EUR: 100.27 USD: 92.5919 КЛЮЧЕВАЯ СТАВКА 16%
8 (952) 080-10-85
круглосуточно

Длительное производство: определяем налоговую базу по НДС

По общему правилу с предоплаты предстоящих поставок нужно начислить «авансовый» НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Продавец выпишет счет-фактуру и отразит его в книге продаж. В дальнейшем на дату отгрузки он вновь начислит (теперь «отгрузочный») налог, одновременно с этим получит право на вычет «авансового» НДС (п. 14 ст. 167, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Но если речь идет о реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), изготовление которых занимает более полугода (длительный производственный цикл), возможен иной порядок определения базы по НДС. Какой? Расскажем в консультации, заострив внимание на нюансах обозначенной темы. Не забудем при этом и о второй стороне договора.

Специальный порядок определения налоговой базы…

…для особой продукции

Налогоплательщики – изготовители товаров (работ, услуг), производство которых занимает длительный (более полугода) промежуток времени, вправе не платить НДС с полученного аванса. Это следует из норм п. 1 ст. 154 НК РФ и абз. 1 п. 13 ст. 167 НК РФ. В таком случае «авансовый» счет-фактура не выставляется и соответствующие записи в книге продаж не производятся (п. 1, 2 ст. 169 НК РФ, абз. 3 п. 17 Правил ведения книги продаж). Следовательно, покупатель не сможет заявить вычет НДС с перечисленной предоплаты предстоящей поставки.

Но речь идет об особой продукции – перечень «длительных» товаров (работ, услуг) определен Правительством РФ в Постановлении от 28.07.2006 № 468. Перечень является закрытым, в него включены незначительная часть номенклатуры товаров (п. 1) и некоторые виды работ и услуг (п. 2). Например, здесь упоминаются работы по удалению и обработке твердых отходов; строительство кораблей, судов и плавучих конструкций, прогулочных и спортивных судов; производства:

– ядерных установок и их составных частей, в том числе для транспортных средств;
– оружия и боеприпасов;
– радио- и телевизионной передающей аппаратуры;
– навигационных, метеорологических, геодезических, геофизических и аналогичного типа приборов, аппаратуры и инструментов;
– инструмента, оборудования и приспособлений, применяемых в медицинских целях и др.

К сведению: в мае текущего года перечень был актуализирован (см. Постановление Правительства РФ от 05.05.2017 № 527): вместо кодов по отмененному сейчас Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 наименования товаров (работ, услуг) соотнесены с кодами Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008) и Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2).

Правительственный перечень, как видим, включает весьма спе­цифические виды работ и производств. Поэтому большинство организаций при получении от заказчика предоплаты по долгосрочному договору обязаны начислить с этой суммы НДС, выписать счет-фактуру и отразить его в книге продаж (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

…при соблюдении специальных условий

Применять особый порядок исчисления налоговой базы можно лишь при соблюдении определенных условий. Налогоплательщику необходимо (п. 13 ст. 167 НК РФ):

– организовать раздельный учет осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций (абз. 1);
– одновременно с налоговой декларацией представить (абз. 2):
– контракт с покупателем (копию контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера);
– документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг) с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

Министерство промышленности и торговли России (Минпромторг) – тот самый федеральный орган исполнительной власти.

Таким образом, в приведенных выше нормативных положениях п. 13 ст. 167 НК РФ речь идет об изготовителе-налогоплательщике, у которого имеется документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг) (Письмо ФНС России от 12.01.2011 № КЕ-4-3/65@). Документ выдает Минпромторг в соответствии с п. 1 Положения и п. 10 Административного регламента.

Налог с предоплаты не начислен – повремени с вычетом «входного» и «авансового» НДС

Итак, чтобы воспользоваться преференцией (на основании п. 1 ст. 154 НК РФ не включать в налоговую базу предоплату предстоящих поставок «длительной» продукции), в налоговый орган нужно представить документы, указанные в п. 13 ст. 167 НК РФ.

К сведению: срок действия контракта на применение льготного порядка в отношении «авансового» НДС значения не имеет (Письмо ФНС России от 20.02.2017 № СД-4-3/3083@).

Но и вычет «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для изготовления такой продукции, нужно «отсрочить»: заявить его можно на дату отгрузки или составления первичного документа, оформленного на покупателя (перевозчика), то есть на момент определения налоговой базы по НДС. Основание – п. 7 ст. 172 НК РФ.

К сведению: налогоплательщики – изготовители «длительной» продукции производят вычеты НДС в том налоговом периоде, в котором определяется налоговая база по реализуемым товарам (работам, услугам), в том числе после истечения трехлетнего срока, исчисляемого с момента принятия к учету приобретения (Письмо Минфина России от 15.06.2015 № 03-07-11/34361).

Так же нужно рассуждать и в отношении предъявленного поставщиками «авансового» НДС. В Письме от 06.05.2016 № 03-07-11/26333 специалисты финансового ведомства, ссылаясь на выводы ВС РФ (определения от 04.02.2016 № 306-КГ15-15782 и от 20.02.2016 № 301-КГ15-16574), заключили: из системного толкования положений п. 13 ст. 167 НК РФ и п. 7 ст. 172 НК РФ следует, что данные нормы не устанавливают каких-либо конкретных видов вычетов, перечень которых приведен в ст. 171 НК РФ, а также не предусматривают различный правовой режим в отношении НДС, уплаченного при перечислении авансов в счет предстоящих поставок товаров, используемых при изготовлении товара с длительным циклом производства, и НДС, уплаченного при приобретении таких товаров (работ, услуг). Учитывая изложенное, суммы НДС по перечисленным суммам предварительной оплаты (частичной оплаты) товаров (работ, услуг), используемых налогоплательщиком для осуществления операций по производству продукции с длительным производственным циклом, подлежат вычету у налогоплательщика, применяющего норму п. 13 ст. 167 НК РФ, в порядке, установленном п. 7 ст. 172 НК РФ, то есть в момент определения налоговой базы.

Вот еще пример – Постановление от 21.12.2016 № Ф06-15835/2016 по делу № А12-10935/2016, в котором АС ПО поддержал своих коллег:право на применение к вычету НДС как по приобретенным товарам (работам, услугам), так и по авансам, перечисленным в адрес поставщика в счет приобретения товаров, предназначенных к использованию в производстве с длительным производственным циклом, в проверяемом периоде у налогоплательщика отсутствовало. Возможность применения спорных налоговых вычетов, в том числе и по авансам, может возникнуть только в порядке, установленном п. 7 ст. 172 НК РФ, а именно в момент отгрузки товара.

Пример 1.

Организация занимается строительством яхт и моторных лодок (код по ОКВЭД 2 – 30.12 «Строительство прогулочных и спортивных судов»).

В январе она получила заказ на сумму 30 000 000 руб.; на расчетный счет организации поступил аванс в размере 50% (15 000 000 руб.). Контрактом установлены сроки выполнения работ – август текущего года.

Для выполнения указанного контракта организацией были закуплены товары (работы, услуги), «входной» НДС по которым (аккумулируется на счете 19.5.2) составил 762 000 руб. Кроме того, часть товаров оплачена предварительно – организации при этом предъявлен «авансовый» НДС в сумме 230 000 руб.

Учетной политикой для целей исчисления НДС определено использование нормы п. 13 ст. 167 НК РФ.

С полученного аванса НДС организация не уплачивает, «авансовый» счет-фактуру не составляет.

По результатам I квартала в декларации по НДС полученную сумму (15 000 000 руб.) она отразит в строке 010 разд. 7 (п. 44.6 Порядка заполнения декларации). Одновременно с декларацией по НДС организация представит:

– контракт с покупателем (или копию, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера);
– документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг).

База по НДС в отношении рассматриваемой ситуации возникнет только на дату завершения контракта (при подписании акта приемки работ), то есть в августе. Тогда же (в декларации за III квартал) у организации появится право на вычеты «входного» (762 000 руб.) и «авансового» (230 000 руб.) НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения заказа. Соответствующие счета-фактуры регистрируются в книге продаж за указанный налоговый период.

(Заметим, вычеты НДС по товарам, работам, услугам, предназначенным для другой (при наличии) деятельности, организация при раздельном учете вправе применить в общем порядке.)

Если по данным декларации предполагается уплата налога, перечисления в бюджет будут произведены равными долями в срок до 25 октября, 25 ноября, 25 декабря (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Аванс получен, а документа – подтверждения длительности производственного цикла нет!

На практике может возникнуть ситуация, когда на момент получения аванса продавец не имеет заключения Минпромторга о длительности производственного цикла в связи с задержкой его выдачи.

В таком случае, разъясняет ФНС,продавец должен определить налоговую базу и начислить «авансовый» НДС (Письмо от 12.01.2011 № КЕ-4-3/65@).

В случае несоблюдения условий, установленных п. 13 ст. 167 НК РФ, налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной предоплаты с учетом налога в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 30.08.2017 № 03-07-11/55511).

Впоследствии (при получении заключения Минпромторга) изготовитель не сможет скорректировать исчисленный налог, представив уточненную декларацию, о чем ФНС сообщила в Письме от 11.10.2011 № ЕД-4-3/16809@.

Вместе с тем примеры судебных решений позволяют усомниться в выводах налоговой службы. Вот некоторые тому доказательства.

Постановление АС ДО от 29.07.2016 № Ф03-3503/2016 по делу № А04-9371/2015. Общество заключило с Минобороны госконтракт (от 08.06.2011) на изготовление и поставку для нужд министерства водолазного катера, по которому на расчетный счет организации (23.06.2011) поступил аванс – 70 000 000 руб. Этим же днем обществом выставлен «авансовый» счет-фактура на указанную сумму, включая НДС – 10 677 966 руб. В книге продаж за II квартал 2011 года отражено поступление предоплаты; исчисленный НДС учтен в разд. 3 налоговой декларации по НДС.

Заключение Минпромторга о длительности производственного цикла изготовления товаров (работ, услуг) получено 31.08.2011. В связи с наличием соответствующего документа общество 09.10.2011 представило уточненную декларацию по НДС за II квартал 2011 года, в которой уменьшило налоговую базу полученной предоплаты предстоящих поставок на сумму 70 000 000 руб., в результате чего сумма НДС к уплате в бюджет уменьшена на 10 677 966 руб.

Инспекция посчитала, что общество использовало право применения общего порядка момента определения налоговой базы, а счет-фактура в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ не подлежит отзыву.

Общество обратилось в суд и нашло там поддержку. Суд указал, что при проведении выездной проверки инспекция обладала сведениями об имеющемся заключении Минпромторга о длительности производственного цикла изготовления товаров, позиция налогового органа не соответствует ст. 81, 154, 167 НК РФ и фактически лишает налогоплательщика права на применение определенного порядка исчисления налога. Суд признал незаконным оспариваемое решение инспекции в части доначисления НДС за II квартал 2011 года, пеней и уменьшения исчисленного в завышенной сумме НДС за III квартал 2011 года.

Постановление ФАС СЗО от 13.01.2011 по делу № А56-15567/2010. Поскольку общество документально подтвердило, что длительность производственного цикла изготовления продукции, реализованной им по госконтрактам от 31.01.2006 и 02.02.2006, превышает шесть месяцев, а подтверждающие это обстоятельство документы не могли быть представлены в 2006 году в налоговый орган по не зависящим от общества причинам, суды правомерно признали решение ИФНС о начислении обществу пеней по налогу недействительным и обязали налоговиков возвратить налогоплательщику излишне взысканную сумму.

Как быть покупателю?

Узнать о том, какой порядок начисления НДС применяет продавец, покупатель сможет только при условии, что первый его уведомил о наличии заключения Минпромторга. А если такое уведомление поступило «после того, как…» (в следующем после перечисления аванса под предстоящую поставку налоговом периоде)? Вправе ли покупатель, располагая «авансовым» счетом-фактурой, заявить вычет НДС?

Ответ положительный – да, вправе.

Но потом, когда будет получено уведомление о праве продавца на применение освобождения от налогообложения указанных авансовых платежей, налог придется восстановить. Во всяком случае такое указание (со сроком исполнения – налоговым периодом, в котором получено уведомление) дал Минфин в Письме от 28.06.2010 № 03-07-07/43.

Однако приведенная рекомендация (выданная годом раньше) плохо «стыкуется» с выработанным (в октябре 2011 года) подходом ФНС о том, что у продавца (в описанной ситуации) нет возможности скорректировать налоговую базу по НДС (Письмо № ЕД-4-3/16809@).

Это существенный момент, поскольку НДС построен на принципе зеркальности, на который (в случае возникновения споров) будут обращать внимание судьи. Зафиксируем его в таблице.

Продавец

Покупатель

При отсутствии заключения Минпромторга

Включает полученный аванс в налоговую базу, начисляет «авансовый» НДС, выставляет «авансовый» счет-фактуру

Заявляет «авансовый» НДС к вычету

Когда заключение Минпромторга получено

Следуя рекомендациям ФНС (Письмо № ЕД-4-3/16809@), не корректирует налоговую базу

Обязанности восстановления НДС не возникает

Принимая во внимание положительную судебную практику, корректирует (уменьшает) налоговую базу

Возникает обязанность восстановления НДС, что подчеркнул Минфин (Письмо № 03-07-07/43)

Впрочем, ситуации могут быть разными, а выводы судей – непредсказуемыми. В качестве примера обратимсяк делу № А71-14944/2016. Суть спора такова.

Налогоплательщик (покупатель) перечислил аванс под предстоящую поставку и, получив «авансовый» счет-фактуру, воспользовался вычетом НДС. Однако в следующем налоговом периоде (I квартал 2016 года) он был уведомлен контрагентами (две организации) о получении теми заключений о длительности производственного цикла изготовления товара. Один просил «авансовый» счет-фактуру (от 30.10.2015) вернуть без исполнения, второй – считать счет-фактуру на аванс (от 28.12.2015) недействительным.

Что сделал покупатель? После получения писем контрагентов об отзыве и аннулировании счетов-фактур соответствующие изменения в налоговую декларацию за IV квартал 2015 года он не внес. Уточненная налоговая декларация, в которой был восстановлен ранее принятый к вычету НДС путем внесения записей в книгу продаж, была сдана им за I квартал 2016 года.

К какому выводу пришел суд? Первая инстанция (Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 20.01.2017), ссылаясь на действия продавцов (из материалов дела следует, что таковые в книгах продаж счета-фактуры не отразили, НДС с авансов не исчислили, в бюджет не уплатили; отозвали у покупателя ошибочно выставленные авансовые счета-фактуры; на основании п. 13 ст. 167 НК РФ воспользовались правом на освобождение от налогообложения авансовых платежей до момента сдачи налоговой декларации за IV квартал 2015 года), сочла, что у покупателя возникла обязанность скорректировать свои налоговые обязательства за IV квартал 2015 года путем представления «уточненки» за указанный период. Таким образом, выводы инспекции о неправомерном применении налогового вычета за IV квартал являются обоснованными.

Претензий к счетам-фактурам нет – они оформлены с соблюдением требований ст. 169 НК РФ. Но при наличии писем продавцов об отзыве (аннулировании) счетов-фактур данное обстоятельство не имеет правового значения. И аннулированный счет-фактура не может являться документом, служащим основанием для принятия НДС к вычету.

Доводы покупателя (со ссылкой на Письмо Минфина России от 28.06.2010 № 03-07-07/43) о наличии обстоятельств, исключающих его ответственность, судом были отклонены. Указанные разъяснения даны по иным обстоятельствам (продавец товара при получении авансового платежа уплатил НДС в бюджет), следовательно, такое письмо не применимо к рассматриваемой ситуации и не является обстоятельством, исключающим вину покупателя.

В результате налоговый орган вынес решение (от 30.06.2016) о привлечении покупателя к ответственности за совершение им налогового правонарушения в виде доначисления НДС (в сумме более 144 млн руб.), начисления пени по налогу (более 4 млн руб.) и взыскания штрафа (10 000 руб.) (с учетом имевшихся по отдельным строкам переплаты и обстоятельств, смягчающих ответственность).

А вот апелляционная инстанция (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2017), а в дальнейшем и кассация (Постановление АС УО от 04.09.2017 № Ф09-4610/17) заняли иную позицию.

Судьи пришли к следующим выводам: у налогоплательщика имелись все предусмотренные НК РФ документы для применения налоговых вычетов за IV квартал по перечисленным авансовым платежам; обстоятельства дела, действия контрагентов (в том числе факты неисчисления и неуплаты ими «авансового» НДС за указанный период) не свидетельствуют о совершении налогоплательщиком ошибки при исчислении налоговой базы и о наличии оснований для доначисления НДС, пени и штрафа за данный период.

Не поддержал суд и довод ИФНС о необоснованности ссылки суда на Письмо ФНС России № ЕД-4-3/16809@ (а между тем здесь отражена ситуация, согласно которой продавец в счет предстоящей поставки товаров длительного производственного цикла исчислил НДС в общеустановленном порядке).

В результате, основываясь на нормах НК РФ (п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ, п. 1 ст. 169 НК РФ, п. 12 ст. 171 НК РФ, п. 9 ст. 172 НК РФ и п. 13 ст. 167 НК РФ), суд признал доначисления незаконными, а кассационную жалобу ИФНС оставил без удовлетворения.

Вместо заключения

Мы рассмотрели НДС-вопросы по реализации продукции длительного производственного цикла, включенной в правительственный перечень, к которой можно применить льготный порядок определения налоговой базы – единожды на дату отгрузки.

Впрочем, Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщику – изготовителю «длительной» продукции право выбора: ему можно определять налоговую базу традиционно, то есть по наиболее ранней из дат: дню отгрузки или дню предоплаты в счет предстоящей отгрузки. Отказавшись от преференции, при получении предоплаты начисляют «авансовый» НДС, а вычеты «входного» налога производят в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 01.09.2016 № 03-07-11/50991).

И еще один момент. Налоговый кодекс не содержит запрета на изменение уже выбранного порядка для момента определения налоговой базы в последующих налоговых периодах (Письмо ФНС России от 14.08.2015 № ГД-4-3/14389@).

В случае установления в ходе налоговой проверки случаев принятия к вычету НДС налогоплательщиком, воспользовавшимся преференцией, предусмотренной п. 13 ст. 167 НК РФ, должны быть определены обстоятельства, которые привели к изменению порядка. Если будет выявлено, что таковой не изменен, предъявленный поставщиками НДС налогоплательщик принимает к вычету в соответствии с нормой п. 7 ст. 172 НК РФ (то есть в момент определения налоговой базы).

В противном случае (при установлении изменения порядка) налогоплательщик обязан уплатить НДС и пени за период, в котором он воспользовался вышеуказанным правом.



Зайцева С. Н.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»


Комментарии (0)
Похожие документы